Организация находится на стадии банкротства. Принадлежащие организации объекты недвижимости находятся в залоге банка. В счет погашения задолженности по кредитам, учтенным на счете 67, организация по соглашению об отзыве залогового имущества передает указанные объекты банку. Дополнительно банк выплачивает организации пять процентов от их оценочной стоимости.
Каков порядок бухгалтерского учета в данной ситуации?

По общему правилу заложенное имущество остается у залогодателя (п. 1 ст. 338 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 334 ГК РФ залогодержатель имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя).
Таким образом, считаем, что до этого момента (удовлетворения из стоимости предмета залога) право собственности на предмет залога к залогодержателю не переходит.
В этой связи заложенное недвижимое имущество, по нашему мнению, следует учитывать на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства", например, субсчете "Основные средства, переданные в залог".
Стоимость объекта основных средств, который выбывает по основаниям, указанным в п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Из положений п. 31 ПБУ 6/01 следует, что списание объектов основных средств сопряжено с возникновением соответствующих доходов и расходов, которые подлежат признанию в качестве прочих доходов и расходов и которые отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.
На основании п. 2 ст. 138 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) если залогом имущества должника обеспечиваются требования конкурсного кредитора по кредитному договору, из средств, вырученных от реализации предмета залога, восемьдесят процентов направляется на погашение требований конкурсного кредитора по кредитному договору, обеспеченному залогом имущества должника, но не более чем основная сумма задолженности по обеспеченному залогом обязательству и причитающихся процентов. Оставшиеся средства от суммы, вырученной от реализации предмета залога, вносятся на специальный банковский счет должника в следующем порядке:
- пятнадцать процентов от суммы, вырученной от реализации предмета залога, - для погашения требований кредиторов первой и второй очереди в случае недостаточности иного имущества должника в целях погашения указанных требований;
- оставшиеся денежные средства - для погашения судебных расходов, расходов по выплате вознаграждения арбитражным управляющим и оплаты услуг лиц, привлеченных арбитражным управляющим в целях обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей.
В рассматриваемом случае организация-банкрот передает объект недвижимого имущества в счет погашения задолженности по кредитному договору, при этом, как мы поняли, банк засчитывает в счет ее погашения стоимость объекта залога.
Судьи указывают, что оставление предмета залога за залогодержателем по смыслу п. 4.1 ст. 138 Закона N 127-ФЗ является формой реализации заложенного имущества (смотрите, например, п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 58, определение ВС РФ от 10.03.2016 N 309-ЭС16-1041).
Следовательно, при передаче недвижимости банку происходит переход права собственности на нее. Это обстоятельство является одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)).
В то же время право собственности на недвижимость возникает у покупателя с момента государственной регистрации перехода права собственности (п. 2 ст. 8.1, п. 2 ст. 223 и п. 1 ст. 551 ГК РФ). Значит, до момента перехода права собственности (даты государственной регистрации) оснований для признания дохода в бухгалтерском учете у организации-банкрота не возникает.
Специалисты Минфина рекомендуют продавцам при реализации недвижимости использовать счет 45 "Товары отгруженные", открыв к нему, например, субсчет "Переданные объекты недвижимости" (письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).
На наш взгляд, рекомендации финансового ведомства применимы и в рассматриваемом случае.
Одновременно организация-банкрот уменьшит полученный доход от передачи объекта недвижимости на его остаточную стоимость, которая признается прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).
Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Отметим, что использование субсчета "Выбытие основных средств" необязательно.
Обобщая сказанное, считаем, что в учете организации-банкрота в анализируемой ситуации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства, переданные в залог" - списана первоначальная стоимость выбывающего объекта недвижимости;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта недвижимости;
Дебет 45 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - в момент подписания акта приема-передачи списана остаточная стоимость недвижимости*(1).
В п. 4.2 ст. 138 Закона N 127-ФЗ установлено, что конкурсный кредитор по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, при определенных условиях вправе оставить предмет залога за собой.
Конкурсный кредитор по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника, при оставлении предмета залога обязан перечислить денежные средства в размере, определенном в соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 138 Закона N 127-ФЗ, на специальный банковский счет.
Учитывая данное обстоятельство, полагаем, что для учета поступлений от конкурсного кредитора может использоваться и счет 55 "Специальные счета в банках", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств на текущих, особых и иных специальных счетах (Инструкция).
Тогда на дату государственной регистрации права собственности на объект недвижимости на нового владельца в учете организации-банкрота делаются записи по признанию соответствующих доходов и расходов (п.п. 2, 4, 7, 12 ПБУ 9/99, п. 16 ПБУ 10/99):
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - признан прочий доход в размере погашенной задолженности по кредиту, а также полученных от банка сумм, в т.ч. и в сумме пяти процентов от оценочной стоимости имущества (смотрите также письмо Минфина России от 14.10.2013 N 03-11-06/2/42626);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 45 - списана в состав прочих расходов остаточная стоимость недвижимости.
Зачет обязательства по кредиту стоимостью переданного банку недвижимого имущества отражается записью: Дебет 67 Кредит 76.
Получение от конкурсного кредитора оставшихся денежных средств отражается записью: Дебет 51 (55) Кредит 76.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

10 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Как следует из определений ВС РФ от 08.11.2018 N 309-КГ18-9573, от 26.10.2018 N 304-КГ18-4849, в целях применения пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности. Поэтому если в рассматриваемой ситуации передаваемое недвижимое имущество не входит в конкурсную массу, то его передача банку признается объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, п. 16 ст. 167 НК РФ).