Возникает ли облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды за периоды пользования бывшим работником беспроцентным займом, списанным в связи с истечением срока исковой давности, но затем фактически возвращенным?

Организация предоставила работнику (налоговый резидент РФ) беспроцентный заем на покупку жилья. Жилье фактически приобретено не было, работник уволился из организации, не вернув заемные средства. Организация 31.12.2023 списала сумму задолженности по договору беспроцентного займа, признанную безнадежной к взысканию в связи с истечением срока исковой давности. Списанная безнадежная дебиторская задолженность была отражена за балансом на счете 007 для дальнейшего контроля за возможностью взыскания. В феврале 2025 года бывший работник-заемщик полностью вернул организации заем.
Должна ли организация за 2024-2025 годы рассчитать материальную выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование заемными средствами, а также исчислить с нее НДФЛ и подать уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за 2024 год?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация-заимодавец в рассматриваемой ситуации как налоговый агент должна в том числе:

- рассчитать облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование бывшим работником беспроцентным займом в 2024-2025 годах и исчислить НДФЛ с данного дохода;

- подать уточненные расчеты по форме 6-НДФЛ за отчетные периоды 2024 года.

Обоснование позиции:

Объектом налогообложения по НДФЛ (далее - налог) для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный ими от источников как в РФ, так и за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).

Для целей НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Из пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ следует, что в 2024-2025 годах облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций, может возникать, в частности, при условии, что заемные средства получены налогоплательщиком от организации, с которой налогоплательщик состоит в трудовых отношениях.

В этом случае получение материальной выгоды обусловлено наличием особых (трудовых) отношений между заёмщиком и заимодавцем на дату заключения договора займа (письмо Минфина России от 06.12.2018 N 03-04-06/88379). При этом из письма Минфина России от 18.03.2024 N 03-04-06/23964 (с текстом данного письма можно ознакомиться в Интернете) следует, что указанный доход продолжает возникать у заемщика и после прекращения соответствующих трудовых отношений.

Наряду с этим вывод, представленный в письме Минфина России от 22.03.2018 N 03-04-05/18133, позволяет выработать другую позицию: если заемщик прекращает быть работником организации, у него перестает возникать и доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах (подробнее см. Вопрос: Облагается ли НДФЛ материальная выгода от экономии на процентах (беспроцентный заем) после увольнения сотрудника? Возникает ли у физического лица налогооблагаемый доход при прощении долга или списании долга по истечении срока исковой давности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.)).

Согласно п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третей минимального значения ключевой ставки ЦБ РФ из действовавших на дату заключения налогоплательщиком договора о предоставлении заемных средств (в случае изменения ставки процентов по такому договору - на дату последнего соответствующего изменения договора) и на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий такого договора (с учетом установленных особенностей). Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в установленном порядке.

Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств считается полученным в последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации на момент заключения беспроцентного договора займа заемщик состоял с организацией-заимодавцем в трудовых отношениях. Если налоговый спор не входит в планы организации как налогового агента (ст. 226 НК РФ), данное обстоятельство следует расценивать как указывающее на то, что доход в виде материальной выгоды при пользовании беспроцентным займом продолжал возникать у заемщика и после прекращения с ним трудовых отношений, вплоть до возврата займа. Заметим, что сам по себе факт истечения срока исковой давности в отношении задолженности по договору займа не прекращает существовавшие обязательства должника перед кредитором (глава 26 ГК РФ). Если должник по истечении срока исковой давности по тем или иным причинам (в том числе в силу того, что не знал об истечении давности) добровольно исполнит обязательство, исполненное не считается неосновательным обогащением кредитора и не подлежит возврату (п. 1 ст. 206, п. 2 ст. 1109 ГК РФ). Поскольку заемщик фактически пользовался беспроцентным займом до февраля 2025 года, полагаем, что в течение 2024 года и до момента погашения займа в 2025 году у него возникал доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, подлежащий обложению НДФЛ. Оснований для освобождения указанного дохода от налогообложения в том числе на основании ст. 9 Федерального закона от 29.10.2024 N 362-ФЗ мы не видим (в частности, поскольку заемщик так и не купил жилье и не имеет права на получение имущественного налогового вычета).

Таким образом, полагаем, что организация-заимодавец в рассматриваемой ситуации как налоговый агент должна в том числе:

- рассчитать облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование бывшим работником беспроцентным займом в 2024-2025 годах и исчислить НДФЛ с данного дохода;

- подать уточненные расчеты по форме 6-НДФЛ за отчетные периоды 2024 года (п. 6 ст. 81, п. 2 ст. 230 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

25 февраля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.