Налог на прибыль при получении в 2025 году корректировочных счетов-фактур на увеличение стоимости к поставкам 2024 года

Во исполнение решения суда в 2025 году региональная энергетическая комиссия постановила установить сбытовую надбавку гарантирующему поставщику электрической энергии, поставляющему электрическую энергию (мощность) на розничном рынке, с 01.07.2024 по 31.12.2024. Гарантирующий поставщик (продавец) в ноябре 2025 года выставил сетевой компании (покупатель) корректировочные счета-фактуры к счетам-фактурам за июль-декабрь 2024 года. По итогам 2024 года сетевой компанией получен убыток.
В расчет налоговой базы по налогу на прибыль за какой период включить данные расходы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если налоговый спор не входит в планы организации, ей следует учесть факт повышения в 2025 году стоимости электроэнергии, потребленной во втором полугодии 2024 года, согласно общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 54 НК РФ, то есть посредством корректировки расчета налоговой базы и налоговых обязательств по налогу на прибыль за периоды 2024 года, в которых учитывались соответствующие расходы. Иную точку зрения организация должна быть готова отстаивать в суде. Точно оценить перспективы такого разбирательства мы не можем.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль организаций исчисляется по правилам, установленным главой 25 НК РФ. При этом положения данной главы не содержат специальных норм, определяющих последствия изменения в текущем налоговом периоде стоимости товаров (работ, услуг), расходы на приобретение которых учтены при расчете налоговых обязательств в прошлом налоговом периоде.

Согласно официальной позиции для целей налогообложения прибыли изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены договора, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, поскольку в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий отчетный (налоговый) период (смотрите, например, письма Минфина России от 24.10.2024 N 03-03-06/1/103280, от 08.09.2021 N 03-03-10/72680, от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985, от 12.07.2017 N 03-03-06/1/44103).

Так, п. 1 ст. 54 НК РФ предусматривает, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В рассматриваемой ситуации известно, что искажения в расчете налогооблагаемой прибыли, вызванные увеличением цены договора, относятся к 2024 году. Соответственно, организация может претендовать на перерасчет налоговой базы, вызванный таким увеличением, за 2025 год только в случае, если возникшее искажение привело к излишней уплате налога на прибыль.

По итогам 2024 года организацией в данном случае получен убыток. Соответственно, налог на прибыль в бюджет по итогам прошлого налогового периода организацией не уплачивался. Из письма Минфина России от 17.02.2023 N 03-03-06/2/13901 следует, что это препятствует проведению перерасчета налоговой базы и суммы налога на прибыль за 2025 год. Однако эта позиция не является бесспорной. Так, в судах находит поддержку допустимость перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны (определение ВС РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 по делу N А72-18565/2019 (направлено для использования в работе в составе обзора правовых позиций письмом ФНС России от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638)). По мнению судей возможность перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибки (искажения) не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в период возникновения ошибки (искажения) и не обусловливается излишней уплатой налога исключительно в этот период. Невключение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, когда они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов. Следовательно, вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в период возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.

Кроме того, в анализируемой ситуации нужно учитывать и то, что согласно официальной позиции уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового (отчетного) периода, в котором размер налоговой ставки по налогу прибыль организаций превышает размер налоговой ставки по соответствующему налогу, действовавшей в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся принимаемые к уменьшению расходы, является искажением налоговых обязательств (то есть нарушением норм ст. 54.1 НК РФ), в связи с чем использовать такой способ корректировки налоговой базы у налогоплательщика оснований нет. Поэтому при обнаружении в 2025 году ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (смотрите, например, письма Минфина России от 21.07.2025 N 03-07-11/70802, от 15.05.2025 N 03-03-06/1/47786). Несмотря на то, что особых правил исправления ошибок (искажений) при изменении налоговых ставок действующей редакцией ст. 54 НК РФ не предусмотрено, налоговые органы с высокой степенью вероятности будут руководствоваться таким подходом.

Таким образом, если налоговый спор не входит в планы организации, ей следует учесть факт повышения в 2025 году стоимости электроэнергии, потребленной во втором полугодии 2024 года, согласно общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 54 НК РФ, то есть посредством корректировки расчета налоговой базы и налоговых обязательств по налогу на прибыль за периоды 2024 года, в которых учитывались соответствующие расходы. Иную точку зрения организация должна быть готова отстаивать в суде. Точно оценить перспективы такого разбирательства мы не можем.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

22 декабря 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.