Российское ООО на ОСНО занимается оптовой торговлей. Поставщик отгрузил товар 30.09.2022. Товар на склад организации доставил нанятый организацией перевозчик. Право собственности на товар переходит к организации в момент передачи товара перевозчику. Согласно условиям договора товар организация поставила на приход 30.09.2022. Перевозчик товар до организации доставил только 02.10.2022 (есть акт с указанием дат погрузки и доставки товара и ТТН). Но 30.09.2022 этот товар продали покупателю (товар вывезен покупателем на основе самовывоза 02.10.2022). Транспортные услуги до склада организации - это прямые расходы. Каким образом ООО может учесть данные транспортные расходы в налоговом учете в случае, когда товар реализован раньше (в другом отчетном периоде), чем подписание акта перевозчиком?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В налоговом учете рассматриваемые транспортные расходы ООО могло признать не ранее 02.10.2022. Соответственно, в октябре 2022 года сумма этих расходов должна была распределяться между реализованными товарами и остатком нереализованных товаров в общем порядке.

Обоснование позиции:

В налоговом учете расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом следует отметить, что НК РФ не устанавливается конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы. В свою очередь, подтверждением данных налогового учета на основании ст. 313 НК РФ являются первичные учетные документы (письмо Минфина России от 22.06.2016 N 03-07-11/36393).

Согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. В частности, это могут быть транспортные услуги сторонних организаций (включая ИП).

При определении организацией в налоговом учете доходов и расходов методом начисления расходы на оплату выполненных работ (оказанных услуг) производственного характера признаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) (третий абзац п. 2 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 22.11.2021 N 03-03-06/1/94256, от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80379). В письме Минфина России от 22.09.2014 N 03-03-06/1/47331 прямо сказано: "Расходы организации на приобретение услуг необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие оказание таких услуг".

Таким образом, во избежание налоговых рисков ООО (организации - заказчику услуг) следует признать расходы на транспортные услуги не ранее даты приемки услуг со своей стороны (подписания акта) (письма Минфина России от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80379, от 14.12.2011 N 03-03-06/1/824).

В целях налогообложения прибыли торговые организации имеют право самостоятельно формировать стоимость приобретаемых товаров (ст. 320 НК РФ):

• либо исходя непосредственно из стоимости приобретения (с отнесением всех дополнительных расходов на издержки обращения, за исключением стоимости приобретения товаров по договорной цене). В таком случае расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада организации признаются прямыми (третий абзац ст. 320 НК РФ). При этом сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, установленном в пп. 1-4 ст. 320 НК РФ;
• либо с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров (когда расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада включены в цену приобретения товаров).

Если расходы на доставку покупных товаров (транспортные расходы) на склад организации согласно учетной политике не включаются в стоимость приобретения товаров, то эти транспортные расходы являются прямыми расходами (письма Минфина России от 28.10.2015 N 03-03-06/61957, от 26.10.2015 N 03-03-06/1/61222, от 10.07.2015 N 03-03-06/39796, от 21.06.2013 N 03-01-11/23448, от 17.08.2012 N 03-03-06/1/420, от 13.12.2010 N 03-03-06/1/771, от 18.09.2009 N 03-03-06/1/592, письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120975).

Как мы поняли из вопроса, в налоговом учете ООО транспортные расходы на доставку покупных товаров признаются прямыми расходами.

В этом случае транспортные расходы подлежат распределению на остаток нереализованных товаров по правилам, изложенным в ст. 320 НК РФ. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Таким образом, рассматриваемые транспортные расходы ООО могло признать в налоговом учете не ранее 02.10.2022. Соответственно, в октябре 2022 года сумма этих расходов должна была распределяться между реализованными товарами и остатком нереализованных товаров в общем порядке.

Пример распределения транспортных расходов можно посмотреть, например, в материале: Вопрос: Торговая организация применяет общую систему налогообложения и относит транспортные расходы в бухгалтерском и налоговом учете к прямым расходам. Алгоритм расчета, указанный в учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения, соответствует порядку, указанному в ст. 320 НК РФ. В электронной программе, в которой осуществляется распределение транспортных расходов, ведется суммовой учет товаров. Как корректно рассчитать сумму транспортных расходов, списываемых в отчетном периоде на издержки обращения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.)

Добавим, что, по нашему мнению, ООО необоснованно отразило реализацию рассматриваемой партии товара 30.09.2022. В вопросе не указана дата перехода права собственности к покупателю по условиям договора поставки, однако можно предположить, что эта дата не могла быть ранее даты отгрузки товара со склада покупателю, т.е. 02.20.2022. 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет приобретения товаров за плату;
• Энциклопедия решений. Учет расходов в торговых организациях;
• Энциклопедия решений. Учет расходов на приобретение работ и услуг производственного характера;
• Энциклопедия решений. Составление акта по договору возмездного оказания услуг;
• Вопрос: Особенности налогового учета и оформления ТН при привлечении продавцом стороннего перевозчика и оплате доставки сверх цены товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);
• Вопрос: Учет заказчиком при налогообложении даты акта оказанных услуг (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
• Вопрос: Организация занимается транспортно-экспедиторским обслуживанием экспортных грузов. Транспортные услуги в Китае оказывает агент. Китайская фирма (далее - КФ) фактически не является агентом в понимании главы 52 ГК РФ, а занимается оказанием транспортных услуг, погрузочно-разгрузочных работ в Китае, т.е. является соисполнителем по оказанию транспортно-экспедиторских услуг. КФ выставляет инвойс, в котором имеется расшифровка оказанных ею услуг. Актов и других документов она не подписывает со ссылкой на то, что в Китае это не принято. Какой датой организации нужно принять к учету данный расход: датой оплаты инвойса или датой самого документа - инвойса? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

6 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.