Организация получила требование от налоговых органов, в связи с мероприятиями вне рамок налоговых проверок, на предоставление следующих документов: 1) договоры на обслуживание клиента с использованием системы "Клиент-Банк" со всеми приложениями, изменениями и дополнениями; 2) карточки с образцами подписей и оттиска печати; 3) акта о приемке выполненных работ по установке системы "Клиент-Банк"; 4) доверенности на право получения в Банке выписки и (или) расчетных (платежных) документов, сдавать/получать распечатки ЭЦП, чековые книжки, документы по аккредитивам, документы по валютному контролю, кассовой дисциплине, справки, письма по счету; 5) доверенности, выданная на право по денежным чекам и объявлениям на взнос наличными получать и сдавать наличные денежные средства по счету; 6) актов приема-передачи ключей, сертификатов ключей, программных выполненных работ по установке системы "Клиент-Банк" (акты готовности системы к эксплуатации); 7) сведений о распорядителе средств по расчетному счету; 8) сведений о лицах, осуществляющих снятие денежных средств по чекам, а также информацию о направлении использования наличных денежных средств, полученных по чекам; 9) документов, содержащих сведения о месте установки автоматизированного рабочего места "Клиент", администраторах системы (контактных телефонах, Ф.И.О.), о лицах, получивших систему; 10) соглашений о признании и использовании электронно-цифровой подписи в системе "Клиент-Банк", полный код ЭЦП должностных лиц организации; 11) сведений об IP-адресе, с которого клиентом осуществлялся доступ к системе "Клиент-Банк", а также сведений о МАС-адресе, которому был поставлен IP-адрес; 12) сведений о телефонном номере, который использовался клиентом для соединения с системой "Клиент-Банк". Насколько правомерны требования налоговых органов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
С учетом требований НК РФ и позиции, изложенной ФНС России в письме от 23.12.2021 N СД-4-2/18103@, если документы (информация) не относятся к конкретной сделке, истребовать их нельзя.

Обоснование позиции:
Налоговые органы истребуют в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, в частности:
- у контрагента-налогоплательщика при проведении у последнего налоговых проверок, при рассмотрении материалов налоговых проверок (то есть при проведении проверки у контрагента) документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) (п. 1 ст. 93.1 НК РФ),
- (с 01.07.2021) у контрагентов или иных лиц документы (информацию), касающиеся деятельности организации, в отношении которой проводится налоговый мониторинг (абзац третий п. 1 ст. 93.1 НК РФ);
- у участников сделки*(1) документы (информацию) относительно конкретной сделки вне рамок проведения налоговых проверок, если возникает обоснованная необходимость (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).
В требовании о предоставлении документов (информации) должны быть указаны:
- мероприятие налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в представлении документов (информации),
- сведения, позволяющие идентифицировать истребуемые документы (информацию) и (или) сделку,
- контрагент, по взаимоотношениям с которым истребуются документы (информация) относительно конкретной сделки (смотрите форму требования, письма Минфина России от 25.06.2007 N 03-02-07/2-106 и от 26.07.2007 N 03-02-07/1-348).
В письме от 23.12.2021 N СД-4-2/18103@ ФНС России указано на факты направления требований о представлении документов (информации), содержание которых не соответствует установленной форме, а именно:
- в требованиях о представлении документов (информации) не указаны мероприятие налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость в их представлении, сведения, позволяющие идентифицировать истребуемые документы (информацию) и (или) сделку, контрагент, по взаимоотношениям с которым истребуются документы (информация) относительно конкретной сделки;
- направление требований о представлении документов (информации), которые не относятся к предмету налоговой проверки или не подлежат истребованию в соответствии с НК РФ, в том числе истребование документов в рамках п. 2 ст. 93.1 НК РФ, не связанных с конкретной сделкой, указанной в требовании;
- направление требований о представлении документов (информации), содержащих ссылки на проводимую налоговую проверку за пределами срока ее проведения.
При этом отмечается, что требование является ненормативным правовым актом, устанавливающим обязанности лица, которому оно адресовано. Возложение на такое лицо обязанностей, не вытекающих из положений НК РФ в случае привлечения его к ответственности за непредставление истребуемых документов (информации), приводит к нарушению его прав, что является причинами возникновения споров в деятельности налоговых органов.
При этом законодателем не установлен перечень истребуемых документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика или сделки. Согласно официальным разъяснениям, к таким документам относятся любые документы, содержащие необходимую для целей налогового контроля информацию, касающуюся деятельности проверяемого налогоплательщика, а также информацию относительно конкретной сделки.
Таким образом, список документов, представляемых в налоговый орган, неограничен.
Поскольку, как мы поняли из рассматриваемой ситуации, в данном случае истребование документов (информации) производится в ситуации, когда у контрагента не проводится налоговая проверка (вне рамок проведения налоговых проверок), то применительно к такой ситуации список документов, представляемых в налоговый орган, должен быть связан с конкретной сделкой, которая должна быть указана в этом требовании.
Так, указание на сведения, позволяющие идентифицировать сделку, является обязательным условием при истребовании информации вне налоговой проверки (постановление Пятого ААС от 29.04.2021 N 05АП-1824/21 по делу N А59-6279/2020, определение ВАС РФ от 31.01.2013 N ВАС-16732/12 по делу N А51-6351/2012):
При этом в силу п. 2 ст. 93.1 НК РФ предполагается, что истребование документов (информации) по конкретной сделке возможно, если возникла обоснованная необходимость.
В законодательстве не разъясняется, в каких случаях возникает такая обоснованная необходимость. Однако в п. 3 ст. 93.1 НК РФ установлено, что в поручении обязательно указывается мероприятие налогового контроля, при проведении которого возникла необходимость истребования.
Можно предположить, что законодатель в рассматриваемом случае связывает необходимость истребования документов (информации) с проведением конкретного мероприятия налогового контроля.
В поручении о предоставлении документов (информации) по сделке обязательно указываются сведения, позволяющие их идентифицировать. Это может быть, к примеру, информация о сторонах сделки, ее предмете и (или) условиях совершения (письма Минфина России от 30.09.2014 N ЕД-4-2/19869, от 19.05.2010 N 03-02-07/1-243, от 11.10.2007 N 03-02-07/1-438, ФНС России от 30.09.2014 N ЕД-4-2/19869).
Если требование не содержит обоснование необходимости получения информации относительно конкретной сделки и не позволяет ее идентифицировать, то его выставление нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, возлагая на него обязанность по представлению документов, не предусмотренную п. 2 ст. 93.1 НК РФ (постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2012 N Ф03-5016/2012, АС Западно-Сибирского округа от 13.06.2017 N Ф04-1488/2017, ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2012 N Ф01-2084/12).
Из определения Верховного Суда РФ от 26.10.2017 N 302-КГ17-15714 по делу N А19-22283/2016 следует, что требование, выставленное на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ, должно содержать в том числе такие необходимые и достаточные данные, как информация о контрагентах, по взаимоотношениям с которыми запрошены документы.
Истребовать в рамках п. 2 ст. 93.1 НК РФ документы (информацию), которые непосредственно не относятся к конкретной сделке, налоговые органы не вправе (письмо Минфина России от 15.10.2018 N 03-02-07/1/73833).
Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговые органы не вправе затребовать документы в целом о деятельности налогоплательщика.
В данном случае, как следует из вопроса, запрашиваемые документы относятся к сфере деятельности самого налогоплательщика, и они связаны не с конкретной гражданско-правовой сделкой, совершенной с одним из контрагентов, а с заключением налогоплательщиком с кредитной организацией договора на оказание банковской услуги по проведению денежных расчетов с использованием электронной системы расчетов.
Запрашиваемая у налогоплательщика информация является сугубо специализированной, технической, причем, как мы поняли, руководителем организации заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, поэтому подготовку платежных поручений и других банковских документов, кодирование выставленных счетов организует привлеченная организация-исполнитель*(2).
Требование на представление информации, подобной указанной в вопросе, выставляется, как правило, в адрес кредитной организации, но опять же для истребования документов (информации) по конкретной сделке между клиентами кредитной организации по факту осуществления ими расчетов.
Кредитные организации относятся к категории иных предусмотренных п. 2 ст. 93.1 НК РФ лиц, располагающих документами (информацией), и налоговые органы вправе истребовать у них такие документы (информацию).
Так, в постановлении АС Московского округа от 17.04.2018 N Ф05-4142/18 по делу N А40-186267/2017 налоговый орган запрашивал следующие документы (информацию):
- соглашение о признании и использовании ЭЦП в системе "Клиент-банк",
- полный код ЭЦП должностных лиц организации,
- акты приема-передачи ключей, сертификатов ключей, программных средств,
- акты выполненных работ по установке системы "Клиент-банк",
- сведения об IP-адресе, с которого клиентом осуществляется доступ к системе "Клиент-Банк", сведения о MAC-адресе,
- сведения о телефонном номере для соединения с системой "Клиент-Банк",
- сведения протоколов сеансов связи и др.
Сведения о банковских счетах являются сведениями, составляющими банковскую тайну, и могут быть предоставлены банком только самим клиентам или их представителям; иным лицам они могут быть предоставлены исключительно в случаях и в порядке, которые определены законом (пп. 1 и 2 ст. 857 ГК РФ).
Из ч. 2 ст. 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" следует возможность получения информации налоговым органом по операциям и счетам юридических лиц (и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица). Как отметил суд в рассматриваемом постановлении, возложение Кодексом на банки специальных обязанностей в связи с их особым статусом в системе безналичных расчетов не освобождает названные организации от выполнения иных обязанностей, которые предусмотрены НК РФ для всех организаций, в том числе обязанностей, вытекающих из положений ст. 93.1 НК РФ.
То есть налоговые органы вправе получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну в пределах, необходимых для осуществления такого контроля, непосредственно у кредитной организации*(3).
Однако в рассматриваемой ситуации, как уже было указано, требование о представлении схожих документов, в котором в качестве основания указана норма п. 2 ст. 93.1 НК РФ, направлено не в адрес кредитной организации, а самому налогоплательщику.
Но даже если допустить, что налоговые органы интересует сделка, заключенная налогоплательщиком с самой кредитной организацией, то в требовании все равно должны быть в общем порядке указаны данные о контрагенте (кредитной организации) и предмете сделки.
Содержание требования о представлении документов (информации) должно быть конкретным, исключающим возможность неоднозначного толкования (постановление АС Московского округа от 30.04.2019 N Ф05-5289/19 по делу N А40-211149/2018).
В том случае, если речь идет о деятельности самого налогоплательщика, без указания данных о контрагентах и конкретизации сделок, то поскольку требование составлено с нарушением п. 2 ст. 93.1 НК РФ, согласно подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ не подлежит исполнению. На этом основании налогоплательщику можно отказаться от представления документов.
Вместе с тем необходимо учитывать наступление последствий по факту немотивированного отказа от выполнения требования налогового органа с учетом нормы п. 6 ст. 93.1 НК РФ.
Отказ лица от представления истребуемых в соответствии со ст. 93.1 НК РФ документов или непредставление их в установленные срок, признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ (п. 6 ст. 93.1 НК РФ).
Однако за организацией в рассматриваемой ситуации сохраняется право оспорить требование, которое она посчитала незаконным, на основании ст. 137 и подп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ (смотрите также письма Минфина РФ от 10.10.2019 N 03-02-07/1/77873, от 14.12.2017 N 03-02-07/1/83558, от 10.04.2017 N 03-02-07/1/21041).
В настоящее время обновляется сервис Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов, размещенный на сайте https://www.nalog.gov.ru/rn77/news/activities_fts/12147707/, который позволяет налогоплательщику одним нажатием кнопки сообщить в ФНС России о неприменении ее разъяснений территориальными инспекциями. К сожалению, в данный момент на нем не содержится писем, связанных со ст. 93.1 НК РФ, в частности, письма ФНС России от 23.12.2021 N СД-4-2/18103@, в котором как раз говорится об усилении контроля за составлением и направлением требований о представлении документов (информации) с целью исключения случаев нарушений Кодекса при истребовании документов (информации), а также исключения жалоб на указанные акты.
Помимо этого, поскольку в рассматриваемой ситуации из документа нельзя понять, какие именно сделки интересуют налоговую инспекцию, в данном случае можно также рекомендовать направить запрос с просьбой о разъяснении требования и конкретизации интересующих налоговый орган сделок.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Правомерность истребования на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ всех документов (информации), связанных с деятельностью налогоплательщика, а не в рамках конкретной сделки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
- Вопрос: Правомерность требования налогового органа в рамках п. 2 ст. 93.1 НК РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.);
- Вопрос: Ответственность за непредставление документов о контрагенте вне рамок налоговых проверок (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
- Энциклопедия решений. Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц;
- Требование о предоставлении документов и информации вне рамок налоговых проверок (М.Д. Самойлова, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

25 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Или иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.
*(2) Организация самостоятельно осуществляет, как правило, только составление счетов, авторизацию и рассылку счетов и авторизацию банковских платежных документов, ведение книги продаж, контроль и сверку дебиторской задолженности.
*(3) Кроме того, справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке и (или) об остатках на них, выписки по операциям, копии паспортов лиц, имеющих право получить денежные средства со счета клиента (распоряжаться ими), налоговые органы могут получить на основании мотивированного запроса (пп. 2, 2.1 ст. 86 НК РФ).