31 января 2022 года был сдан расчет по страховым взносам за 12 месяцев 2021 года. Налоговая инспекция запросила пояснения по расчету. Организация 16.05.2022 в срок пять рабочих дней с даты получения требования о предоставлении пояснений сдала уточненную декларацию и предоставила пояснения, указав дополнительно, что сдана уточненная декларация в новую налоговую инспекцию по месту учета организации. Так как в феврале 2022 года организация сменила адрес, то уточненный расчет был сдан в новую налоговую инспекцию. 06.06.2022 старая налоговая инспекция прислала акт налоговой проверки, датированный 20.05.2022 (то есть задним числом), в котором самостоятельно доначислила взносы организации. Правомерны ли действия налоговой инспекции с учетом того, что организация своевременно ответила на требование и представила уточненный расчет в новую налоговую инспекцию, который был принят новой налоговой инспекцией 17.05.2022?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
НК РФ не определено, какую дату считать датой окончания камеральной налоговой проверки. Фактическая дата окончания камеральной проверки указывается в акте налоговой проверки.
Согласно официальной позиции представление уточненного расчета после окончания камеральной налоговой проверки, указанной в акте, не является основанием для прекращения камеральной проверки ранее поданного расчета.
Иную позицию организации придется оспаривать в суде, который принимает решение исходя из оценки обстоятельств дела.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) или заявления, указанного в п. 2 ст. 221.1 НК РФ, и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Пунктом 9.1 ст. 88 НК РФ установлено, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
Согласно официальным разъяснениям обнаружение налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, подтверждается актом налоговой проверки, в котором указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Направление в адрес налогоплательщика требования о представлении пояснений до составления акта налоговой проверки не свидетельствует об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога (смотрите письма Минфина России от 15.01.2020 N 03-02-08/1322, ФНС России от 21.02.2018 N СА-4-9/3514@, от 20.08.2018 N АС-4-15/16075).
В то же время в ситуации, когда в требовании о предоставлении пояснений указаны конкретные ошибки, суды считают, что моментом обнаружения неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации является дата направления такого требования. При этом указывают, что факт подачи уточненных налоговых деклараций и уплата недоимки по налогу после сообщения инспекции с требованием пояснений по расхождениям не могут быть признаны самостоятельным исправлением ошибок, и не соответствуют условиям для освобождения от ответственности, установленным подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ (смотрите, например, постановление АС Московского округа от 16.01.2019 N Ф05-22450/18 (определением ВС РФ от 19.03.2019 N 305-ЭС19-2226 отказано в пересмотре)).
При этом НК РФ не определяет, какую дату считать датой окончания камеральной налоговой проверки.
Срок проведения камеральной проверки указан в п. 2 ст. 88 НК РФ и в общем случае составляет три месяца.
НК РФ не предусмотрено составление справки по окончании камеральной налоговой проверки, момент ее окончания указывается в акте налоговой проверки. Даты начала и окончания налоговой проверки указываются в акте проверки (подп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ).
Исходя из приведенных норм, ФНС России неоднократно отмечала, что моментом окончания камеральной налоговой проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока, или, если проверка заканчивается ранее, момент ее окончания следует определять по дате, указанной в акте налоговой проверки. При представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации после составления акта проверки либо за рамками сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88 НК РФ, основания для прекращения налоговой проверки первичной налоговой декларации, предусмотренные п. 9.1 ст. 88 НК РФ, отсутствуют, налоговый орган обязан вынести предусмотренные Кодексом решения (смотрите письма ФНС России от 20.11.2015 N ЕД-4-15/20327, от 23.07.2012 N СА-4-7/12100).
С данным выводом соглашаются суды, отмечая, что под моментом окончания камеральной налоговой проверки следует понимать истечение предусмотренного для рассматриваемого случая п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее (смотрите, например, постановление Десятого ААС от 07.04.2022 N 10АП-4105/22 по делу N А41-63725/2021).
В анализируемой ситуации уточненная декларация представлена 16.05.2022, то есть после окончания камеральной проверки (04.05.2022), но до составления акта проверки (20.05.2022).
Согласно позиции ФНС России если уточненная налоговая декларация (расчет) представлена после окончания камеральной проверки первичной (предыдущей) налоговой декларации (расчета), но до составления либо вручения (направления) налогоплательщику акта камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), налоговый орган вправе не составлять данный акт либо не вручать (направлять) акт налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета). В этом случае налоговый орган проводит новую камеральную налоговую проверку на основе уточненной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации (расчета), должны быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации (расчета). Такой порядок применяется в отношении всех деклараций, за исключением двух категорий налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение НДС или акциза. В отношении указанных деклараций акт проверки первичной декларации составляется и вручается независимо от поступления уточненной декларации (смотрите п. 3.7 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705, п. 3 письма ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576).
Данную позицию поддерживают и суды, признавая законными действия налоговых органов по непрекращению камеральной проверки декларации в случае подачи уточненной декларации по истечении срока, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки, и по окончании камеральной налоговой проверки, но до даты составления акта проверки (смотрите постановление АС Северо-Кавказского округа от 26.08.2020 N Ф08-6899/20 по делу N А63-19494/2019 (определением ВС РФ от 09.11.2020 N 308-ЭС20-17488 отказано в пересмотре), постановление АС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2017 N Ф02-7358/16 по делу N А19-834/2016 (определением ВС РФ от 06.06.2017 N 302-КГ17-5813 отказано в пересмотре), постановление АС Северо-Западного округа от 17.06.2019 N Ф07-4414/19 по делу N А21-8388/2018).
В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 26.12.2017 N Ф04-5250/17 по делу N А27-5426/2017 суды указали, что у налогоплательщика отсутствовали какие-либо правовые основания полагать, что представленную им в день составления акта уточненную налоговую декларацию следовало считать как поданную до окончания налоговой проверки. Более того, организация (ранее перешедшая в другой налоговый орган) уведомила об этом инспекцию только после составления акта налоговой проверки. Также судом отмечено, что факт реорганизации и смены места нахождения организации не прекращает начатую камеральную проверку, не оказывает влияния на порядок ее проведения и не перекладывает обязанность по вынесению решения по проверке с налогового органа, в который была представлена декларация.
Заметим, что существуют судебные решения, в которых выражена иная позиция. Так в постановлении АС Центрального округа от 06.09.2017 N Ф10-3450/17 по делу N А54-3819/2016 суды указали, что налоговый орган обязан был прекратить камеральную проверку уточненной декларации и назначить новую проверку на основе уточненной декларации и при принятии решения учесть данные новой уточненной декларации, поскольку с учетом положений ст. 81, п. 2 ст. 88 НК РФ законодатель придает понятию "окончание проверки" иной смысл: под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком.
Однако чаще суды не соглашаются с позицией, что датой окончания камеральной проверки является дата принятия решения по ней, указывая, что такая позиция противоречит положениям п. 1, подп. 9 п. 3 ст. 100 и ст. 81 НК РФ (постановление Десятого ААС от 07.04.2022 N 10АП-4105/22 по делу N А41-63725/2021).
Следует учитывать, что направление требования о предоставлении пояснений является обязательной процедурой перед составлением акта. При этом акт камеральной проверки может быть составлен и в отсутствие пояснений налогоплательщика (п. 5 ст. 88 НК РФ, смотрите также материал: Истребование пояснений - право или обязанность налогового органа?). Поэтому полагаем, что направление требования о предоставлении пояснений 25.04.2022 не свидетельствует о том, что камеральная проверка может быть закончена не ранее установленного срока представления организацией пояснений.
В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 25.05.2018 N Ф08-3626/18 по делу N А63-9534/2015 суды пришли к выводу об отсутствии оснований для прекращения проверки по первичной декларации в ситуации, аналогичной рассматриваемой: обществу за три дня до истечения установленного срока проверки было вручено уведомление о необходимости явки через неделю в налоговый орган для подписания акта камеральной проверки, а также требование о представлении пояснений. При этом проверка была окончена на следующий день, акт проверки составлен через день и через неделю отправлен обществу почтой.
Отметим, что при вынесении решения по итогам камеральной проверки первичной декларации должны учитываться результаты камеральной проверки уточненной декларации, завершенной к этому времени. В противном случае суд может усмотреть нарушение прав налогоплательщика и отменить вынесенное решение (смотрите постановление АС Волго-Вятского округа от 16.11.2021 N Ф01-5463/21 по делу N А82-16008/2020 (определением ВС РФ от 14.03.2022 N 301-ЭС22-844 отказано в пересмотре)).
Суды также учитывают, изменены ли в уточненной декларации сведения по спорным правоотношениям, в том числе суммы произведенных операций, в связи с чем продолжение проверки повлекло или могло повлечь нарушения прав общества (смотрите постановление АС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2022 N Ф02-2361/22 по делу N А19-20921/2019).
Напомним, что организация вправе обжаловать действия налогового органа и принятые им решения, нарушающие ее права, в вышестоящий налоговый орган в порядке, установленном главой 19 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации";
- Энциклопедия решений. Дата начала и окончания проведения камеральной налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Истребование налоговым органом пояснений в ходе камеральной налоговой проверки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества

14 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.