Новости и аналитика Правовые консультации Проверки Через систему электронного документооборота организация получила из налогового органа решение от 25.02.2019 о привлечении к ответственности налогового агента по результатам камеральной проверки расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев 2017 года. Работники налогового органа сообщили, что извещение от 07.12.2018 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки вместе с актом проверки от 13.02.2018 направлялись по юридическому адресу организации. До этого момента акт по результатам камеральной налоговой проверки организация не получала. Соответственно, возражения на акт проверки организацией в налоговый орган не представлялись. Требование налогового органа о представлении пояснений во время проведения камеральной проверки в адрес организации не направлялось. Решением организация - налоговый агент привлечена к ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ. Нарушены ли сроки рассмотрения и представления акта?

Через систему электронного документооборота организация получила из налогового органа решение от 25.02.2019 о привлечении к ответственности налогового агента по результатам камеральной проверки расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев 2017 года. Работники налогового органа сообщили, что извещение от 07.12.2018 о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки вместе с актом проверки от 13.02.2018 направлялись по юридическому адресу организации. До этого момента акт по результатам камеральной налоговой проверки организация не получала. Соответственно, возражения на акт проверки организацией в налоговый орган не представлялись. Требование налогового органа о представлении пояснений во время проведения камеральной проверки в адрес организации не направлялось. Решением организация - налоговый агент привлечена к ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ.
Нарушены ли сроки рассмотрения и представления акта?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемом случае последним днем вручения (направления по почте) акта проверки является 20 февраля 2018 года, а датой получения (в случае направления по почте) - 28 февраля 2018 года.
Последний срок для представления возражений налоговым агентом - 1 апреля 2018 года. Соответственно, и извещение о рассмотрении материалов проведенной налоговой проверки должно быть направлено в любом случае до окончания этого срока.
Всего установленный максимальный срок рассмотрения материалов проверки не может превышать 4,5 месяца со дня истечения срока представления возражений по акту.

Обоснование позиции:
Камеральная проверка Расчета 6-НДФЛ. Требование о представлении пояснений.
Статьей 123 НК РФ установлена ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
В силу положений п.п. 1, 2 ст. 88 НК РФ данные, указанные в Расчете 6-НДФЛ, подлежат камеральной проверке.
На основании положений ст. 100.1 НК РФ вынесение решения о привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ возможно только по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (письмо ФНС России от 20.01.2017 N БС-4-11/864).
Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Вывод о том, что при выявлении в ходе камеральной проверки ошибок в Расчете 6-НДФЛ или противоречивых сведений налоговый орган должен отправить налоговому агенту требования о представлении пояснений (или об обязанности налогового агента внести соответствующие исправления), следует и из письма ФНС России от 10.03.2016 N БС-4-11/3852@, в котором приведены контрольные соотношения показателей формы 6-НДФЛ. Смотрите также материал: "Специалисты областной налоговой службы разъяснили, как правильно заполнять форму 6-НДФЛ (информация УФНС России по Амурской области от 22 апреля 2016 г.)".
Требование о предоставлении пояснений налоговому агенту или его представителю направляется налоговым органом любым из способов, определенных в п. 4 ст. 31 НК РФ:
- непосредственно под расписку;
- по почте заказным письмом;
- в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (ТКС);
- через личный кабинет налогоплательщика.
Из вопроса следует, что организация в силу положений абзаца 7 п. 2 ст. 230 НК РФ представляет Расчет 6-НДФЛ в электронной форме. Поэтому согласно п. 4 ст. 31 НК РФ требование о предоставлении пояснений налоговый орган должен был направить организации в электронной форме по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика.
Как следует из письма ФНС России от 06.04.2017 N ЕД-4-2/6514@, налоговые органы зачастую отправляют требования на бумажном носителе, в том числе и в адрес налогоплательщиков (налоговых агентов), на которых возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме.
С мнением судов о способах направления налоговым органом налогоплательщикам требования о предоставлении пояснений во время проведения налоговой проверки Вы можете ознакомиться в материале: "Вопрос: Налоговая инспекция выставила требование об уплате штрафа по НДФЛ. Было выяснено, что акт налоговой проверки и решение о привлечении к налоговой ответственности были направлены налоговым органом по почте заказным письмом на адрес, указанный в ЕГРЮЛ. Фактический адрес нахождения организации был другим. На момент проведения проверки и отправления акта и решения адрес организации в ЕГРЮЛ еще не был изменен. Имела ли право налоговая инспекция отправить решение по почте заказным письмом по имеющемуся юридическому адресу в то время, когда уже много лет с ИФНС осуществляется электронный документооборот и вся отчетность и переписка ведутся через каналы связи? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2017 г.) (раздел "Требование о предоставлении пояснений")".
Сообщить налогоплательщику (налоговому агенту) о выявленных ошибках или несоответствиях и затребовать от него представления соответствующих пояснений налоговый орган не только вправе, но и обязан. Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе составлять акт проверки только после совершения указанных действий. Например, в материале: "Вопрос: В ходе камеральной проверки получили требование инспекции о даче пояснений и внесении исправлений в декларацию. Обязаны ли инспектора прописывать в требовании найденные конкретные ошибки? (Ответ УФНС России по Саратовской области)" региональные налоговые органы сообщили, что обязанность должностного лица, проводящего камеральную налоговую проверку, сообщать налогоплательщику о выявленных ошибках установлена п. 3 ст. 88 НК РФ.
В определении от 12.07.2006 N 267-О КС РФ указал, что налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.
Если налоговый орган при выявлении ошибок или несоответствий в представленной отчетности не потребует у налогоплательщика (налогового агента) пояснения, а сразу составит акт, это может служить основанием для признания недействительным решения, принятого по результатам налоговой проверки (смотрите, например, постановления АС Северо-Западного округа от 24.03.2016 N Ф07-1085/16, Девятого ААС от 10.06.2015 N 09АП-19181/15, Семнадцатого ААС от 04.12.2014 N 17АП-14292/14 (оставлено без изменения постановлением АС Уральского округа от 12.03.2015 N Ф09-937/15 по делу N А60-25595/2014)).
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации требование о предоставлении пояснений не направлялось в адрес организации никаким из способов, то есть шанс в судебном порядке признать решение налогового органа о привлечении к ответственности недействительным.

Акт налоговой проверки

В соответствии с п.п. 5, 10 ст. 88 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налоговым агентом пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогового агента налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
По результатам камеральной налоговой проверки акт налоговой проверки должен быть составлен в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе ее проведения. Срок его составления в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки (п. 6 ст. 6.1, абзац 2 п. 1 ст. 100 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемом случае срок составления акта проверки налоговым органом не нарушен.
Согласно абзацу 1 п. 5 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки (за исключением случаев проверки консолидированной группы налогоплательщиков) в течение пяти рабочих дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).
Способы передачи актов налоговой проверки и решений поименованы в абзаце 2 п. 4 ст. 31 НК РФ.
С 2017 года налоговые органы отдают приоритет направлению документов налогоплательщикам, подключенным к системе электронного документооборота, в электронной форме по ТКС. При этом возможность направления акта налоговой проверки в электронной форме по ТКС предусмотрена пп. 21 п. 1 Порядка направления документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронной форме по ТКС, утвержденного приказом ФНС России от 15.04.2015 N ММВ-7-2/149@ (далее - Порядок) (письмо ФНС России от 06.04.2017 N ЕД-4-2/6514@).
Абзацем 2 п. 5 ст. 100 НК РФ установлено, что в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения). В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой рабочий день считая с даты отправки заказного письма.
По почте акт налоговой проверки должен быть направлен в пределах пяти дней со дня его составления (п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).
Таким образом, в рассматриваемом случае последним днем вручения (направления по почте) акта проверки является 20 февраля 2018 года, а датой получения (в случае направления по почте) - 28 февраля 2018 года.
Анализ судебной практики о способах направления акта налоговой проверки налогоплательщику смотрите в материале "Вопрос: Налоговая инспекция выставила требование об уплате штрафа по НДФЛ... (раздел "Акт налоговой проверки)".
Из анализа судебной практики следует, что единой позиции судов о том, как влияет неиспользование налоговым органом ТКС для отправки налогоплательщику (налоговому агенту) документов по налоговым проверкам на право проверяемого участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения, на данный момент не выработано. Решения судов принимаются в зависимости от конкретных обстоятельств по делу и от представленных сторонами спора подтверждающих документов.

Рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение итогового решения по ней

Если в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки (при отправке заказным письмом это шестой рабочий день считая с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ)) налоговый агент не представил в налоговый орган письменные возражения по данному акту, то руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, рассматривает акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 6 ст. 100, п.п. 1, 16 ст. 101 НК РФ).
По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока в один месяц, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ, принимается, в частности, решение о привлечении налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.
Налоговому агенту, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в силу п. 2 ст. 24, пп. 15 п. 1 ст. 21, п. 16 ст. 101, п. 2 ст. 101 НК РФ предоставлено право участвовать в процессе рассмотрения материалов этой проверки лично и (или) через своего представителя.
Подробнее о праве налогового агента участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки смотрите материал "Вопрос: Налоговая инспекция выставила требование об уплате штрафа по НДФЛ_ раздел "Решение о привлечении к ответственности")".
Подпунктами 22, 27 п. 1 Порядка предусмотрена возможность направления извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, а также решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в электронной форме по ТКС.
В рассматриваемой ситуации из устных разъяснений работников налогового органа следует, что упомянутое извещение от 07.12.2018 было направлено вместе с актом налоговой проверки от 13.02.2018 по почте заказным письмом по адресу организации. Вместе с тем, исходя из сроков, установленных НК РФ, полагаем, что последний срок для представления возражений по акту налоговым агентом - 1 апреля 2018 года. Соответственно, и извещение о рассмотрении материалов проведенной налоговой проверки должно быть направлено организации в любом случае до наступления этого срока.
Из вопроса следует, что в электронной форме по ТКС организацией получено решение от 25.02.2019 о привлечении к налоговой ответственности.
Вместе с тем установленный максимальный срок рассмотрения материалов проверки не может превышать 4,5 месяца со дня истечения срока представления возражений по акту, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ (смотрите материалы: Энциклопедия решений. Сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ней; Энциклопедия решений. Схема рассмотрения материалов налоговой проверки (завершенной до 03.09.2018)).

Обжалование решения налогового органа

Если с учетом вышеизложенного организация считает, что ее права как налогового агента на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и по обеспечению возможности представить объяснения были нарушены (п.п. 14, 16 ст. 101 НК РФ), то она может обжаловать решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Акты налоговых органов ненормативного характера, действия (бездействие) их должностных лиц обжалуются в порядке, установленном главой 19 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе в порядке, предусмотренном НК РФ.
Порядок и сроки подачи жалобы и апелляционной жалобы установлены в ст.ст. 139 и 139.1 НК РФ. В частности, согласно п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено НК РФ, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Форма и содержание жалобы (апелляционной жалобы) установлены ст. 139.2 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации на этапе досудебного обжалования организации необходимо представить апелляционную жалобу через вынесший соответствующее решение налоговый орган в порядке, установленном ст. 139.1 НК РФ.
Более подробно с порядком обжалования Вы можете ознакомиться, используя следующие материалы:
- Энциклопедия решений. Обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц;
- Энциклопедия решений. Досудебное обжалование ненормативных актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц;
- Энциклопедия решений. Сроки подачи жалобы (апелляционной жалобы) в вышестоящий налоговый орган;
- Энциклопедия решений. Порядок подачи жалобы (апелляционной жалобы) в вышестоящий налоговый орган;
- Энциклопедия решений. Требования к форме и содержанию жалобы (апелляционной жалобы), подаваемой в вышестоящий налоговый орган;
- Энциклопедия решений. Порядок рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом и виды принимаемых решений;
- Энциклопедия решений. Схема рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение по налоговой проверке;
- Энциклопедия решений. Сроки принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе). Когда можно обращаться в суд;
- "Досудебное обжалование решений и действий налоговиков" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса) (Д. Ефименко, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2016 г.).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Камеральная налоговая проверка справок 2-НДФЛ и расчета 6-НДФЛ;
- Энциклопедия решений. Камеральная налоговая проверка;
- Энциклопедия решений. Порядок проведения камеральной налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Истребование налоговым органом пояснений в ходе камеральной налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Документальное оформление результатов камеральной налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Акт налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Порядок и сроки вручения акта налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Извещение о рассмотрении материалов налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение итогового решения по ней;
- Энциклопедия решений. Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Если налогоплательщик не явился на рассмотрение материалов проверки;
- Энциклопедия решений. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Вступление в силу решения по налоговой проверке.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

6 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.