НДФЛ при перепродаже прав требования физическим лицом

В течение 2024 года были произведены следующие операции:
1. Юридическое лицо (далее - ООО1) уступает права требования (приобретенные ранее) к ряду организаций физическому лицу (далее - Ф.Л.) за 100 руб.
2. Ф.Л. продает ООО1 100% доли в уставном капитале ООО2 за 100 руб. (Ф.Л. владеет долей с 2013 года, поэтому НДФЛ к уплате не возникает).
3. ООО1 и Ф.Л. делают зачет взаимных требований на сумму 100 руб.
4. Ф.Л. уступает полученные права требования ООО3 за сумму приобретения данных прав у ООО1 100 руб.
5. Ф.Л. и ООО3 совершают зачет ранее возникших взаимных требований (Ф.Л. имеет задолженность перед ООО3 по договору займа).
Условия, при которых были совершены данные операции:
- срок проведения - 2024 год;
- требования формируются из задолженностей по договорам займа (без НДС), по договорам поставки товаров, по договорам аренды (с НДС).
Должно ли Ф.Л. сдавать налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ за 2024 год с указанием дохода от продажи доли в ООО2, уступки прав требования ООО3?
Какой НДФЛ будет начислен в результате: можно ли взять в расходы сумму полученных через уступку прав из п. 1?

Обязанность представления в налоговый орган налоговой декларации (3-НДФЛ) возложена на налогоплательщиков физических лиц, самостоятельно исчисляющих и уплачивающих НДФЛ при получении определенных доходов, в числе которых доходы от реализации имущественных прав (пп. 1-3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ)*(1). При этом доходы, освобождаемые от налогообложения, в декларации могут не указываться (п. 4 ст. 229 НК РФ).

Поэтому в случае отсутствия в 2024 г. иных налогооблагаемых доходов, у физического лица нет обязанности представлять 3-НДФЛ за этот год в отношении дохода от продажи доли в ООО2, находившейся в собственности более 5 лет (п. 17.2 ст. 217 НК РФ)*(2).

Что касается доходов от переуступки прав требования, ранее приобретенных у ООО1, то такой доход не освобожден от налогообложения. При этом и каких-либо особенностей налогообложения при его получении глава 23 НК РФ не содержит.

Президиум ВС РФ в постановлении от 22.07.2015 N 8-ПВ15 с учетом пп. 3, 7 ст. 3 НК РФ и ст. 41 НК РФ пришел к выводу, что в связи с отсутствием специальных норм, устанавливающих порядок определения налоговой базы при переуступке права требования по договорам, налогооблагаемой базой является экономическая выгода в виде разницы между выручкой, полученной по договору уступки права требования, и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено.

Чуть позже эта правовая позиция была признана КС РФ и в отношении доходов, полученных цессионарием при погашении задолженности должником. Так, в определении КС РФ от 27.10.2015 N 2539-О отмечено, что доходом для целей обложения НДФЛ федеральный законодатель признает лишь экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, возникающую у физического лица при осуществлении им хозяйственной деятельности. В случае исполнения обязательства должником перед лицом, которое приобрело право требования к такому должнику, доход возникнет, если размер расходов на приобретение права требования будет меньше, чем размер исполненного обязательства, и составит разницу соответствующих сумм.

В итоге ФНС в письме от 19.01.2022 N СД-19-11/11@ со ссылками на судебную практику высказывает мнение, что налогооблагаемой базой в таких случаях является экономическая выгода в виде разницы между доходом, полученным по договору уступки права требования, и суммой платежа, на основании которого такое право приобретено. Минфин тоже принимает во внимание судебную практику, высказываясь, что "при определении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик вправе доходы, полученные от погашения ранее приобретенного права требования по договору займа, уменьшить на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого права требования по договору уступки права требования". Смотрите письмо Минфина России от 25.10.2018 N 03-04-05/76618.

Вместе с тем следует учитывать, что положения главы 23 НК РФ, в частности ст. 220 НК РФ, не предусматривают механизма, как и возможности уменьшения дохода от уступки прав на имущественный вычет или расходы на их приобретение. Официальные органы долгое время настаивали на том, что налогоплательщик не может уменьшить доход от уступки прав (равно как и при получении исполнения от должника) на соответствующие расходы (например, письма Минфина России от 03.04.2015 N 03-04-05/18727, от 10.06.2014 N 03-04-05/27970). Причем такие акценты сохраняются и после формирования вышеуказанной правовой позиции. Так, в письме Минфина России от 03.03.2021 N 03-04-07/15031 в очередной раз указано, что положений, предусматривающих уменьшение суммы выплаты, право требования на которую перешло физическому лицу по договору цессии (переуступки права требования), на сумму расходов, понесенных указанным физическим лицом на приобретение такого права, главой 23 НК РФ не предусмотрено. При этом не отрицая сам принцип определения дохода как экономической выгоды (п. 1 ст. 41 НК РФ).

В связи с чем полагаем, что в данном случае можно вести речь о порядке определения размера самой экономической выгоды - дохода физического лица (т.е. объекта налогообложения), а не об уменьшении налогооблагаемого дохода на какой-либо вычет (сумму понесенных расходов).

Следовательно при равенстве поступлений от переуступки прав требований (в т.ч. путем зачета в счет погашения займа) и затрат на их приобретение у физического лица не возникает дохода (экономической выгоды) как такового. При таком подходе не возникает обязанностей по декларированию.

При ином подходе требуется подать 3-НДФЛ за 2024 год, указав в ней стоимость уступленных ООО3 прав (100 руб.) и расходы на их приобретение (100 руб.). Налоговая база и НДФЛ в итоге нулевые.

Тем не менее с уверенностью говорить об отсутствии рисков в данном случае не приходится, учитывая, что главой 23 НК РФ соответствующий механизм не предусмотрен. Но наличие правовой позиции и тот факт, что она принята к сведению ФНС, очевидно минимизирует налоговые риски. При наличии сомнений рекомендуем обратиться за персональными разъяснениями в Минфин России или ФНС (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Быстрее и удобнее это сделать через личный кабинет налогоплательщика.

Подробнее смотрите в материалах:

- Вопрос: Является ли организация налоговым агентом по НДФЛ при перечислении задолженности физическому лицу, право требования которой приобретено по договору цессии? Возможно ли учесть расходы цессионария при определении налоговой базы по НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2023 г.);

- Вопрос: НДФЛ при уступке прав требования по договору займа (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

4 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Доля участия в ООО, как и права требования долга представляют собой имущественные права.

*(2) Доходы от продажи доли в ООО, полученные в 2024 году, освобождались от налогообложения по сроку владения вне зависимости от размера дохода и налогового статуса продавца лица.