Организация занимается научными разработками. Разработки создаются для будущих заказчиков, пока их нет, но план таков, чтоб продать в будущем актив. Корректно ли используется МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"?

Оценка первоначальной балансовой стоимости нематериальных активов производится в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (НМА)?
Организация занимается научными разработками. Результаты исследований не имеют материально-вещественной формы (патенты) и подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. Разработки создаются для будущих заказчиков, пока их нет, но план таков, чтобы продать в будущем актив. Собирает все затраты на 08 счете, и используется МСФО (IAS) 38, или все-таки нет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Активы, создаваемые организацией в рассматриваемой ситуации, для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считаться не будут. Все, что определяется в ФСБУ 14/2022 "Учет нематериальных активов" для НМА, к ним отношения иметь не будет.

В свою очередь, МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" не применяется к нематериальным активам организации, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности. НМА, классифицируемые как предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы". 

Обоснование вывода:

1. Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, в данном случае результаты исследований, изобретения, как результаты интеллектуальной деятельности, подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, поэтому в данном случае не применяется ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", поскольку ПБУ 17/02 применяется только в отношении НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, либо по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами существующего законодательства (п. 2 ПБУ 17/02).

Далее отметим, что согласно действующему до 31.12.2023 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н*(1), при выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, к нематериальным активам относятся, например, изобретения (п. 4 ПБУ 14/2007).

Но для принятия актива в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007.

К числу этих условий относится, в частности, способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, принадлежность объекта для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации) (подп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007);

То есть объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации.

Но, как следует из рассматриваемой ситуации, в данном случае результаты научных разработок не предполагается использовать в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации.

Данные результаты предполагается реализовать (хотя бы и не в течение 12 месяцев).

Если объекты предназначены для продажи, а не для использования самой организацией, то положения ПБУ 14/2007 к данным объектам применяться не могут. Следовательно, результаты научных разработок не могут относиться в рассматриваемой ситуации к НМА.

В силу п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" запасами, в частности, являются готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации.

Таким образом, если организация осуществляет научные разработки, предназначенные для будущих заказчиков, результаты интеллектуальной деятельности следует относить к запасам.

Далее отметим, что в соответствии с МСФО нематериальные активы учитываются на основании МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (может применяться в силу требований п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Причем, МСФО (IAS) 38 применяется, помимо прочего, в том числе к затратам на исследования и разработки (п. 5 МСФО (IAS) 38).

Однако данный стандарт с учетом подп. "а" п. 3 МСФО (IAS) 38 не применяется к нематериальным активам организации, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности.

В свою очередь, НМА, классифицируемые как предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2 "Запасы".

Что же касается ФСБУ 14/2022, обязательного к применению с 1 января 2024 года, то необходимо отметить, что данный Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах организаций с 1 января 2024 года.

Для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно признаками, установленными в п. 4 ФСБУ 14/2022, одним из которых является предназначение актива для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана (подп. "б" п. 4 ФСБУ 14/2022).

Причем в подп. "б" п. 8 ФСБУ 14/2022 отдельно указано, что данный Стандарт не распространяется на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.

Таким образом, ФСБУ 14/2022 не распространяет свое действие на результаты интеллектуальной деятельности, созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.

Следовательно активы, создаваемые организацией в рассматриваемой ситуации, для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считаться не будут. И все, что определяется в ФСБУ 14/2022 для НМА, к ним отношения иметь не будет*(2).

Также отметим, что затраты, относящиеся к активам, предназначенным для продажи, не могут относиться и к капитальным вложениям (подп. "б" п. 3 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения").

2. Допустим, организация при осуществлении научных разработок изначально не полагает их продавать, тогда в случае принятия решения на стадии незавершенного строительства о продаже результатов разработок необходимо учитывать следующее.

В подп. "г" п. 8 ФСБУ 14/2022 говорится, что долгосрочные активы к продаже не относятся к НМА.

С учетом этого объекты незавершенного строительства не потребуется переводить в НМА, а их следует переводить в долгосрочные активы к продаже (далее также - ДАП).

В соответствии с п. 10.2 ПБУ 16/02 долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже.

Из п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", следует, что под балансовой стоимостью следует понимать нетто-оценку, то есть оценку за вычетом регулирующих величин.

Планом счетов и Инструкцией по его применению не предусмотрен отдельный счет для учета долгосрочных активов к продаже. Используемые бухгалтерские счета для учета ДАП необходимо зафиксировать в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Для учета ДАП можно открыть отдельный субсчет "Долгосрочные активы к продаже" к счету 41 "Товары". Кроме того, подобные активы, подлежащие продаже, можно также отражать на счете 10, субсчет "Прочие материалы".

Последующая оценка ДАП осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов, то есть в порядке, предусмотренном ФСБУ 5/2019 "Запасы").

ФСБУ 5/2019 предусматривает оценку запасов после признания. Так, в соответствии с п. 28 ФСБУ 5/2019 запасы оцениваются на отчетную дату по наименьшей из стоимостей:

а) фактическая себестоимость запасов;

б) чистая стоимость продажи запасов.

Чистая стоимость продажи запасов определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи (п. 29 ФСБУ 5/2019).

Выбытие ДАП отражается в бухгалтерском учете одновременно с признанием дохода от его продажи*(3)).

Организация в бухгалтерской отчетности должна указывать следующую информацию о ДАП с учетом существенности (п. 23 ПБУ 16/02):

• описание долгосрочных активов к продаже;
• описание фактов и обстоятельств продажи, включая предполагаемый способ и период продажи;
• связанную с долгосрочными активами к продаже прибыль (убыток) и статью отчета о финансовых результатах, в которую эта прибыль (убыток) включена (за исключением случая ее обособленного представления непосредственно в отчете о финансовых результатах);
• в случае представления информации по сегментам - отчетный сегмент, к которому относятся показатели, связанные с долгосрочным активом к продаже. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

7 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 1 января 2024 года ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, признается утратившим силу. Вместо него учет нематериальных активов будет регулироваться федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы", утвержденным приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н.

Новый стандарт применяется с отчетности за 2024 год. Однако организация может начать применять ФСБУ 14/2022 ранее указанного срока. Соответствующие изменения необходимо внести в учетную политику.

Также приказом Минфина России от 30.05.2022 N 87н внесены поправки в ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н. В соответствии с нововведениями капитальными вложениями считаются затраты на приобретение, создание не только объектов основных средств, но и объектов нематериальных активов. Данные поправки взаимосвязаны с положениями нового ФСБУ 14/2022.

Кроме того, с 1 января 2024 года утратит силу ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н. Нормы, регулирующие порядок учета расходов на НИОКР, будут представлены в главе II 1 обновленного ФСБУ 26/2020.

Отметим, изменения в ФСБУ 26/2020 применяются с отчета за 2024 год. Организация может принять решение о применении поправок и до 01.01.2024.

Минфин России в сообщении от 18.07.2022 N ИС-учет-40 подробно рассказал об изменениях в учете НМА и капитальных вложений в такие активы, внесенных приказами Минфина России от 30.05.2022 N 86н и 87н.

*(2) В том числе порядок учета доходов от продажи НМА, как это, например, описано в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет доходов от продажи НМА с 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022.

*(3) Отметим, что в общем случае поступления от продажи ДАП являются прочими доходами. Данные доходы признаются на дату перехода к покупателю права собственности на реализуемое имущество в сумме, определенной договором (п. 7, 10.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Одновременно с признанием дохода от продажи стоимость долгосрочного актива к продаже отражается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").