Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В течение 2011-2013 годов организацией уплачивалась арендная плата на основании заключенного договора аренды земельного участка с муниципальным органом власти и в соответствии с имеющимися данными о кадастровой стоимости земли. На основании судебного решения, вступившего в силу в 2015 году, организации доначислена арендная плата за землю за прошлые периоды (2011-2013 годы) исходя из иной кадастровой стоимости. Организация не планирует обращаться в вышестоящие судебные инстанции. В каком налоговом периоде следует отразить присужденные суммы в целях налогообложения?

В течение 2011-2013 годов организацией уплачивалась арендная плата на основании заключенного договора аренды земельного участка с муниципальным органом власти и в соответствии с имеющимися данными о кадастровой стоимости земли. На основании судебного решения, вступившего в силу в 2015 году, организации доначислена арендная плата за землю за прошлые периоды (2011-2013 годы) исходя из иной кадастровой стоимости. Организация не планирует обращаться в вышестоящие судебные инстанции.
В каком налоговом периоде следует отразить присужденные суммы в целях налогообложения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация вправе учесть в целях налогообложения доначисленные в судебном порядке суммы арендной платы на дату вступления в силу решения суда (в текущем отчетном (налоговом) периоде) по следующим основаниям:
- признав решение суда должным основанием для произведения расчетов по договору аренды либо основанием для возмещения ущерба арендодателю (пп.пп. 3, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ);
- признав занижение арендных платежей в 2011-2013 годах ошибкой, повлекшей завышение начисленного к уплате налога на прибыль, выявленной в текущем периоде (абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Обоснование вывода:
По общему правилу арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) учитываются в целях налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Датой осуществления указанных расходов для целей налогообложения признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Подпунктом 13 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам в целях налогообложения отнесены расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам в целях главы 25 НК РФ приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Подпунктом 8 п. 7 ст. 272 НК РФ дата вступления в законную силу решения суда установлена в качестве даты признания внереализационных расходов для:
- расходов в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств;
- расходов в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Официальных разъяснений, максимально учитывающих рассматриваемые нами обстоятельства, нам обнаружить не удалось, однако считаем возможным отметить следующее.
Как нам представляется, в приведенных в вопросе обстоятельствах арендная плата за земельный участок уплачивалась организацией исходя из имеющихся у нее данных о кадастровой стоимости в соответствии с действующим договором аренды. Соответственно, иных оснований для уплаты арендных платежей в большем размере у организации не было. При этом учет в составе расходов для целей налогообложения арендных платежей в меньшем размере привел фактически к излишней уплате налога на прибыль организаций в 2011-2013 годах.
В 2015 году основанием для уплаты арендных платежей за 2011-2013 годы на основании иной кадастровой стоимости является вступившее в силу судебное решение. Таким образом, доначисленные суммы арендной платы организация вправе учесть в расходах для целей налогообложения в 2015 году по любому из следующих оснований:
- на дату вступления в силу решения суда как основания для произведения расчетов по договору аренды (пп. 3, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ);
- в текущем отчетном (налоговом) периоде (на дату вступления в силу решения суда) как выявленную в ходе судебного разбирательства ошибку, повлекшую излишнюю уплату налога на прибыль организаций (абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).
Из проанализированной нами арбитражной практики считаем возможным выделить постановление ФАС Московского округа от 27.04.2010 N КА-А40/3674-10 по делу N А40-82758/09-111-58. Как следует из определения ВАС РФ от 19.10.2010 N ВАС-11473/10, решения нижестоящих судов в рассматриваемой нами части налоговым органом не оспаривались. Предметом спора явилось отражение в налоговом учете налогоплательщика доначисленных арендных платежей за землю за период, предшествующий заключению (юридическому оформлению) договора аренды земли, в качестве убытков прошлых лет в момент регистрации договора аренды (2005 год). По мнению налогового органа, арендную плату, начисленную за 2001-2003 годы, следовало отразить в расходах для целей налогообложения в 2004 году - когда договор аренды был заключен и цена аренды была определена. При этом налоговый орган руководствовался действующей на тот период редакцией п. 1 ст. 54 НК РФ, позволяющей корректировать налоговую базу текущего налогового периода только в случае невозможности определения конкретного периода совершения ошибки.
Здесь, полагаем, нелишним будет отметить, что в оспариваемом периоде в части 1 НК РФ отсутствовала норма абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, согласно которой налогоплательщику предоставлено право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Действующая на сегодняшний день редакция п. 1 ст. 54 НК РФ вступила в силу с 1 января 2010 года (Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ).
Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2009 N 04АП-812/09 было признано правомерным включение арендной платы по земельному участку за 2004 год в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в 2005 году - по дате предъявления арендодателем счета к оплате за фактическое пользование земельным участком (как нам представляется, без документально оформленного договора). Отметим, что в данном деле налоговый орган в качестве аргументов ссылался на постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4894/08, где было признано неправомерным отнесение расходов, относящихся к прошлым периодом (что зафиксировано датами первичных документов), к затратам текущего периода. Отклоняя ссылку налогового органа, суд учел, что в рассмотренном им деле расходы по арендной плате отражены в соответствии с датами документов, служащих основанием для произведения расчетов.
В заключение приведем еще некоторые примеры из судебной практики.
Решением арбитражного суда с налогоплательщика была взыскана сумма в качестве неосновательного обогащения в пользу владельца имущества за фактическое использование указанного имущества. Размер неосновательного обогащения был определен исходя из рыночного размера арендной платы. Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 22.12.2014 N 19АП-5842/14 признал обоснованным учет налогоплательщиком начисленных по решению суда сумм на основании пп. 13 п. 1 ст. 264 НК РФ. Признано правомерным принятие в налоговом учете указанных расходов на дату, когда они были фактически понесены в соответствии с вступившим в законную силу решением суда на основании пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Согласно постановлению Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2014 N 13АП-25979/14 было признано правомерным признание в расходах для целей налогообложения уплаченной согласно мировому соглашению задолженности по арендной плате за прошлые годы в текущем налоговом периоде. При этом суд руководствовался нормами как пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, так и п. 1 ст. 54 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

12 февраля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.