Восстановление отложенного налогового актива, ранее списанного по причине отсутствия перспектив получения прибыли

По состоянию на 31.12.2023 руководство оценило вероятность получения налогооблагаемой прибыли в будущем как низкую и списало ранее признанный ОНА (ОНА был признан на убытки прошлых лет) проводкой Дебет 99 Кредит 09. Если в 2024 году руководство пересмотрит свою оценку вероятности получения налогооблагаемой прибыли и посчитает, что вероятность получения прибыли высокая (например, в результате подписания новых контрактов), то можно ли восстановить ранее списанный ОНА? Если да, то какими проводками? Не будет ли данное восстановление рассматриваться как исправление ошибок в бухгалтерской отчетности, если, по сути, поменялось только суждение в части оценки вероятности получения прибыли?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация не ограничена в праве восстановить ранее списанный отложенный налоговый актив.

Восстановление отложенного налогового актива не является исправлением ошибки.

Такое восстановление возможно отразить сторнировочной записью.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) возникновение временной разницы связано, в частности, с убытком, который перенесен и который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах.

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 возникновение вычитаемой временной разницы приводит к признанию отложенного налогового актива (далее - ОНА).

Из п. 14 ПБУ 18/02 также следует, что организация признает ОНА при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. В абзаце 2 п. 17 ПБУ 18/02 сказано, что если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы ОНА останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

На основании п. 25 ПБУ 18/02 в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрывается в том числе отложенный налог на прибыль, обусловленный признанием (списанием) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Как видим, из буквального прочтения данной нормы следует, что признание ОНА возможно и при изменении вероятности получения организацией налогооблагаемой прибыли в будущем.

На наш взгляд, взаимосвязанные положения пп. 14, 25 ПБУ 18/02 не лишают организацию права восстановить списанный ранее по причине отсутствия налогооблагаемой прибыли ОНА в случае, когда имеется вероятность получения прибыли в последующем налоговом периоде (последующих налоговых периодах).

Иными словами, списанный записями 2023 года ОНА может быть восстановлен в бухгалтерском учете, например, уже в 2024 году, если у организации будут сведения, позволяющие сделать вывод о высокой вероятности налогооблагаемой прибыли.

Однако методику такого восстановления нормативные акты по бухгалтерскому учету однозначно не разъясняют.

Из положений п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) следует, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Получение в настоящий момент новой информации относительно вероятности получения прибыли в последующем налоговом периоде (последующих налоговых периодах), по нашему мнению, свидетельствует о том, что списание ОНА в 2023 году не является ошибкой в понимании ПБУ 18/02. В этой связи бухгалтерские записи, связанные с восстановлением ОНА, по сути, не являются записями по исправлению ошибок, предусмотренными ПБУ 18/02.

Исходя из п. 2 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" (далее - ПБУ 21/2008), размер ОНА признается оценочным значением (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18)).

В свою очередь, в п. 3 ПБУ 21/2008 указывается, что если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается однозначной классификации в качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что п. 3 ПБУ 21/2008 содержит, по сути, открытый перечень оценочных значений, мы придерживаемся позиции, что новую информацию о высокой вероятности получения прибыли в последующем налоговом периоде (последующих налоговых периодах) возможно рассматривать как изменение оценочных значений.

В силу п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации перспективно. В данном случае оценочное значение (размер ОНА) должно изменяться в том отчетном периоде, когда стало известно о том, что в будущем существует вероятность получения прибыли.

Поэтому восстановление ОНА целесообразно отразить в текущем отчетном периоде без ретроспективного пересчета.

Мы полагаем, что восстановление ОНА может быть отражено записью:

СТОРНО Дебет 99 Кредит 09.

Окончательное решение относительно методологии отражения данной операции следует принимать с учетом профессионального суждения бухгалтера и отразить в учетной политике организации (п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Разъяснений регулирующего органа по данному вопросу нами не обнаружено. Приведенная выше позиция выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Организация не планирует получение налогооблагаемых доходов в будущем. В каком порядке она должна списать ОНА? Какие последствия при признании ОНА в условиях, когда получение налогооблагаемой прибыли в будущем маловероятно? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);

- Вопрос: В 2009 году в результате ошибки был списан отложенный налоговый актив. Списание отражено проводкой: Дебет 99-01 Кредит 09. Согласно учетной политике организации данная ошибка является существенной. Бухгалтерская отчетность за 2009 и 2010 годы собственниками утверждена. Каков порядок восстановления неправомерно списанного отложенного налогового актива? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2011 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

25 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.