Применение ставки НДС 0% в отношении припасов

ООО заключило контракт с иностранным контрагентом (не резидентом РФ) на поставку дизельного топлива в количестве 25 тонн, необходимого для нормальной эксплуатации судна, следующего по маршруту: порт Владивосток - порт Корея.
Согласно судовой бункерной расписке дизельное топливо в количестве 25 тонн было фактически доставлено на борт иностранного бункеруемого судна в порту Владивосток. Произведен выпуск декларации на товары, где в графе 7 "Справочный номер" указано ВТД, в графе 38 "Вес нетто" - 25 тонн.
В соответствии с п. 8 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации припасов, вывезенных с территории РФ.
Порядок подтверждения обоснованности ставки 0% и вычетов при реализации судовых припасов предусмотрен п. 1 ст. 165 НК РФ. Согласно этой норме в налоговый орган в числе прочих документов представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.
Ввиду того, что судно было забункеровано согласно судовой бункерной расписке 10.10.2023 (дата перехода права собственности на товар от ООО к иностранному контрагенту), а фактически покинуло порт бункеровки Владивосток 18.10.2023, то для обеспечения нормальной эксплуатации морским судном в период с 10.10.2023 по 18.10.2023 было затрачено 3,9 тонн. В связи с этим на отметке "Товар вывезен" пограничным таможенным органом проставлен оставшийся объем в размере 21,1 тонны вместо заявленных в отгрузочных документах и декларации на товары 25 тонн.
В каком объеме документально подтверждено применение налоговой ставки НДС 0% при реализации судовых припасов: в фактически отгруженном объеме согласно отгрузочным документам (25 тонн) или в оставшемся объеме (21,1 тонны)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Применение ставки НДС 0 процентов возможно в отношении 21,1 тонны топлива.

Обоснование позиции:

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации припасов, вывезенных с территории РФ, под которыми понимаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ при вывозе из РФ припасов в налоговые органы представляются:

• реестр в электронной форме, содержащий сведения из декларации на товары, используемой при таможенном декларировании припасов, вывезенных с территории российского порта (аэропорта), открытого для международного сообщения, за пределы таможенной территории ЕАЭС, а также сведения из контракта налогоплательщика с иностранным лицом на поставку таких припасов за пределы таможенной территории ЕАЭС, - при вывозе припасов за пределы таможенной территории ЕАЭС;
•  реестр в электронной форме, содержащий сведения из транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, включающих в том числе сведения о количестве припасов, подтверждающих вывоз припасов из РФ воздушными и морскими судами, судами смешанного (река - море) плавания, а также сведения из контракта налогоплательщика с иностранным лицом на поставку припасов за пределы территории РФ, - при вывозе припасов в государство - член ЕАЭС;
• реестр в электронной форме, содержащий сведения из контракта налогоплательщика с налогоплательщиком, осуществляющим деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения, на поставку припасов за пределы таможенной территории ЕАЭС, сведения из транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз припасов в пункт назначения, находящийся на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, а также сведения из декларации на товары, используемой при таможенном декларировании припасов, - при вывозе реализуемых припасов в целях использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья.

Официальные органы уточняют, что количество топлива и горюче-смазочных материалов заполняется из транспортного, товаросопроводительного или иного документа, подтверждающего вывоз припасов из РФ (смотрите, например, подп. "л" п. 13 письма ФНС России от 15.05.2020 N ЕА-4-15/8011@, письмо Минфина России от 03.02.2012 N 03-07-13/02, письмо ФНС России от 21.11.2012 N ЕД-4-3/19599).

Из ряда судебных решений следует, что бункерные расписки являются товаросопроводительными документами, свидетельствующими о фактической доставке нефтепродуктов от поставщика к получателю и содержащими данные о наименовании поставленных припасов и их количестве (смотрите, например, определение ВАС РФ от 13.03.2008 N 18110/07, постановление АС Дальневосточного округа от 12.11.2020 N Ф03-4346/20 по делу N А51-21470/2019).

Как мы поняли, исходя из бункерной расписки, налогоплательщиком было забункеровано 25 т дизельного топлива.

С учетом того, что под припасами понимаются топливо и ГСМ, необходимые для обеспечения нормальной эксплуатации морских судов, судов смешанного (река - море) плавания, можно предположить, что именно это количество топлива считается реализованным в целях применения подп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В то же время из ряда судебных решений следует, что под количеством припасов следует понимать количество топлива, проверенное и заверенное сотрудниками таможни, которые фактически подтверждают факт его вывоза с территории РФ (смотрите, например, постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2017 N 06АП-5643/17, Пятого арбитражного апелляционного суда от 05.11.2013 N 05АП-11889/13).

Поскольку в рассматриваемом случае представителями таможенного органа подтвержден факт вывоза 21,1 т дизельного топлива, мы придерживаемся позиции, что применять ставку НДС 0 процентов целесообразно к реализации 21,1 т дизельного топлива.

К сожалению, нами не обнаружено "свежих" разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений, в которых рассматривалась бы ситуация, аналогичная данной.

Ранее представители налоговых органов в подобной ситуации сообщали, что в части топлива, израсходованного в порту, ставка НДС 0 процентов не применяется (смотрите материал: - Вопрос: Организация, занимающаяся бункеровкой иностранных морских судов припасами (ГСМ) подала декларацию на возмещение НДС по ставке 0 процентов с 200 тонн, а на 10 тонн невывезенного с судна ГСМ в возмещении НДС было отказано. Права ли налоговая инспекция, отказав в возмещении части НДС, а если да, то за счет какого источника в бухгалтерском учете списать невозмещенный НДС? (ответ УМНС РФ по Хабаровскому краю, март 2005 г.)).

Косвенно в пользу позиции о том, что ставка НДС 0 процентов применяется к тем объемам топлива, вывоз которых подтвержден таможенным органом, свидетельствует постановление АС Дальневосточного округа от 07.03.2018 N Ф03-517/18 по делу N А73-10313/2017.

В нем судьи посчитали правомерным применение налоговой ставки НДС 0 процентов в отношении топлива, затраченного на переход судна из одного порта на территории РФ в другой порт на территории РФ, откуда уже было осуществлено убытие с таможенной территории РФ, т.е. того количества топлива, которое было подтверждено работниками таможни (смотрите также постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2017 N 06АП-6210/17).

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением, может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

В целях минимизации налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

10 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.