Налог на прибыль и НДС у нового должника, получающего вознаграждение по соглашению о переводе долга

ООО-1 (далее - Новый должник) в рамках трехстороннего соглашения о переводе долга (далее - Договор ПД) по кредитному договору, где сторонами Договора ПД также выступают ООО-2 (далее - Первоначальный должник) и Банк-кредитор (далее - Банк), выступает в качестве нового должника и принимает на себя обязательства по выплате долга (возврат суммы кредита и уплата процентов, начисленных с момента перевода долга) Первоначального должника в адрес Банка.
В момент перевода долга у Первоначального должника прекращается обязательство перед Банком. Это обязательство принимает на себя Новый должник. При этом Первоначальный должник обязуется выплатить Новому должнику справедливое возмещение за перевод долга. Такое возмещение рассчитывается как сумма двух величин: сумма переведенного долга (сумма основного долга по кредиту) и сумма фактически уплаченных Новым должником в адрес Банка процентов по кредиту, увеличенная на 1%.
Что считать доходом и расходом Нового должника:
1) доход - это проценты, уплаченные по кредиту Новым должником, увеличенные на 1%, возмещаемые Первоначальным должником Новому должнику; а расход - это проценты, по кредиту, начисленные Новым должником;
2) доход - это 1%, начисляемый Новым должником с суммы уплаченных процентов?
Подлежит ли обложению НДС доход в случае 1 и в случае 2?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налоговым кодексом не установлены особенности налогообложения прибыли и расчетов с бюджетом по НДС при переводе долга. Практика не выработала единого подхода по обозначенным вопросам.

Полагаем, в рассматриваемой ситуации доходами нового должника в целях налогообложения прибыли будут являться суммы процентов, начисленных по кредитному договору с даты вступления в силу соглашения о переводе долга, а также вознаграждение в размере 1% от суммы процентов. При этом в составе внереализационных расходов могут быть учтены суммы подлежащих уплате банку процентов.

Сумма вознаграждения за перевод долга, исчисленная в размере 1% от суммы процентов по кредиту, начисленных с момента перевода долга, подлежит обложению НДС. 

Обоснование позиции: 

Налог на прибыль 

В соответствии с п. 1 ст. 391 ГК РФ перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником.

Перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным (п. 2 ст. 391 ГК РФ).

Нормы глав 21 и 25 НК РФ не содержат специального порядка налогообложения операций при переводе долга.

В одном из недавних писем (смотрите письмо от 31.08.2022 N 03-03-06/1/84633) Минфин сообщил:

• соответствии с Налоговым кодексом РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" (ст. 41 К РФ);
• при заключении соглашения о переводе долга с должника на другое лицо новый должник при получении от первоначального должника денежных средств в размере, эквивалентном номиналу переведенного на него долга, не получает экономической выгоды, в связи с чем в соответствии с общим принципом, установленным ст. 41 НК РФ, у него не возникает доход, учитываемый для целей налогообложения.

Ранее, применив аналогичный подход (основанный на положениях ст. 41 НК РФ), Минфин в письме от 05.06.2015 N 03-03-06/2/32633 указал: При заключении соглашения о переводе долга с должника на другое лицо, при сохранении всех иных первоначальных условий долгового обязательства, налогоплательщик не получает экономической выгоды в связи, с чем у него не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения.

Вместе с тем в отношении случаев перевода долга по кредитному договору Минфин в письме от 21.05.2010 N 03-03-06/1/342 (согласно договору о переводе долга предприятие стало новым заемщиком по кредитному договору с банком, смотрите также письмо от 20.08.2010 N 03-03-06/1/563) высказался следующим образом:

• задолженность, образовавшаяся у налогоплательщика в результате оформления договора о переводе долга, в целях налогообложения прибыли признается долговым обязательством (смотрите также постановление АС Северо-Западного округа от 02.12.2014 N А56-60369/2013);
• проценты по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ).

Позднее Минфин подтвердил неизменность своей позиции. В частности, в письме от 22.10.2013 N 03-03-06/1/44094 было указано: расходы в виде процентов в случае перевода долга могут учитываться для целей налогообложения прибыли у нового должника с даты вступления в силу договора перевода долга и состоять из сумм, начисленных с указанной даты, при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

ФНС в письме от 05.09.2013 N ЕД-4-3/16086@ согласилась с позицией Минфина, отметив дополнительно, что у нового должника проценты, начисленные до даты перевода долга, не подлежат учету в составе расходов.

Учитывая, что перевод долга не обязывает первоначального должника восстанавливать расходы в виде сумм процентов, признанных в составе внереализационных расходов в периоде действия кредитного договора (письмо Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/2/36), полагаем, что вывод, изложенный в письмах Минфина и ФНС, не противоречит нормам главы 25 НК РФ.

Таким образом, Минфин России и ФНС России считают, что новый должник вправе учесть в целях налогообложения в составе внереализационных расходов сумму процентов, начисляемых по кредитному договору с момента подписания соглашения о переводе долга, при условии соблюдения требований ст. 252 НК РФ о документальном подтверждении и экономической обоснованности расходов. При таком подходе в составе внереализационных доходов необходимо отразить сумму процентов по кредиту, увеличенную на 1%.

В указанном выше письме от 05.09.2013 N ЕД-4-3/16086@ налоговое ведомство сообщило, учет расходов в виде процентов при налогообложении прибыли возможен только в том случае, если они обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Признание дохода в виде суммы вознаграждения позволит снизить риски отражения в расходах сумм процентов по кредиту (постановление АС Северо-Западного округа от 02.12.2014 N А56-60369/2013).

Отметим также, что вознаграждение в размере 1% от величины процентов, начисленных с даты перевода долга, в полной мере соответствует понятию экономической выгоды (ст. 41 НК РФ), в связи с чем указанное вознаграждение должно быть включено новым должником в доходы, подлежащие обложению налогом на прибыль. Данный подход отвечает положениям главы 25 НК РФ, согласно которой доходам признаются любые суммы, за исключением названных в ст. 251 НК РФ.

Кроме того, в определении Верховного Суда РФ от 02.07.2018 N 308-ЭС17-22892 Судебная коллегия по экономическим спорам высказала следующую позицию.

Соглашение о переводе долга, заключенное между прежним и новым должниками с согласия кредитора, может предусматривать уплату прежним должником новому должнику вознаграждения за согласие на принятие на себя задолженности.

Правоотношения, касающиеся состава, размера и порядка предоставления первоначальным должником новому встречного эквивалента за принятый на себя долг, законодательством не урегулированы. Вместе с тем гражданским законодательством урегулированы аналогичные правоотношения по оплате услуг контрагента по договору, что в силу ст. 6 "Применение гражданского законодательства по аналогии" ГК РФ позволяет разрешить спор.

В частности, согласно ст. 991, 1001 ГК РФ комиссионеру выплачивается вознаграждение за исполнение договора, а также возмещаются израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Отсутствие у комиссионера расходов не дает ему право на компенсацию, но не лишает права на вознаграждение. Премиальная часть по соглашению о переводе долга составляет прибыль нового должника, то есть является платой за принятие на себя чужого долга.

Таким образом, согласно позиции Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ в отношении вознаграждения по соглашению о переводе долга следует применять нормы ГК РФ о комиссии, согласно которым комитент уплачивает комиссионеру цену его услуг и возмещает понесенные расходы.

В рассматриваемой ситуации вознаграждение по договору о переводе долга в размере 1% от суммы процентов по кредиту соответствует цене услуг комиссионера (нового должника).

Согласно подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются ни доходы, ни расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного (полученного) комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты (возмещения) затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

В свою очередь, комиссионное вознаграждение, а также суммы, перечисленные комитентом в счет возмещения расходов комиссионера, если такие расходы не подлежали возмещению по условиям договора комиссии и не включены комитентом в состав своих расходов, учитываемых при исчислении базы налога на прибыль, являются доходом комиссионера (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Вознаграждение, полученное комиссионером, следует учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли организаций в том объеме, в котором оно предусмотрено договором, заключенным с организацией-комитентом (смотрите также письмо Минфина России от 18.05.2022 N 03-03-05/45591). Смотрите дополнительно: Энциклопедия решений. Учет у комиссионера при реализации товаров комитента (декабрь 2023 г.).

В рассматриваемой ситуации долг, который принял на себя новый должник, также является долговым обязательством. При этом первоначальный должник не вправе учитывать в составе расходов суммы процентов, начисленные после заключения соглашения о переводе долга.

С учетом изложенного считаем, что новому должнику следует отражать во внереализационных доходах суммы процентов, начисленных по кредитному договору с даты вступления в силу соглашения о переводе долга, а также вознаграждение в размере 1% от суммы процентов. При этом в составе внереализационных расходов могут быть учтены суммы подлежащих уплате банку процентов.

Смотрите дополнительно материалы:

• Вопрос: Организация "А" выдала целевой заем организации "Б" в 2006 году. Проценты и задолженность погашаются ежемесячно, окончательный расчет будет в декабре 2018 года. Между организацией "С" (новый должник) и организацией "Б" (первоначальный должник) в ноябре 2015 года заключен договор перевода долга. На организацию "С" переводится долг в размере суммы займа за минусом погашенной части основного долга. Как организации "С" учесть проценты, полученные от организации "Б", в бухгалтерском и налоговом учете? Как организации "С" (новый должник) учесть проценты, перечисленные в адрес кредитора (организация "А") в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2015 г.)
• Комментарий к письму Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 05.09.2013 N Ед-4-3/16086@ (С.С. Кислов, "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2013 г.);
• Налоговые последствия для компаний, которые заключили соглашение о переводе долга (И. Клементьева, И. Мухина, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2015 г.)
• Вопрос: Согласно соглашению о переводе долга первоначальный должник передает задолженность новому должнику при согласии кредитора. Какие проводки необходимо оформить в бухгалтерском и налоговом учете каждой организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2017 г.) 

НДС 

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача ею права собственности на товары, результатов выполненных работ другому лицу, оказание ею услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Глава 21 НК РФ не содержит особенностей налогообложения операций, связанных с переводом долга.

Принимая во внимание правовую позицию Судебной коллегии по экономическим спорам, высказанную в определении Верховного Суда РФ от 02.07.2018 N 308-ЭС17-22892, согласно которой в отношении сумм, выплачиваемых первоначальным должником новому должнику, следует применять по аналогии нормы ГК РФ о комиссии, считаем, что в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться п. 1 ст. 156 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, в налоговую базу по НДС у комиссионера включается только сумма комиссионного вознаграждения.

В рассматриваемой ситуации вознаграждением нового должника является сумма, равная 1% от процентов по кредиту, начисленных с момента заключения соглашения о переводе долга. Полагаем, указанную сумму следует включать в базу по НДС.

Нами не обнаружено судебных решений по налоговым спорам, связанным с доначислением НДС новому должнику в ситуации, аналогичной рассматриваемому случаю.

Вывод о том, что вознаграждение по договору о переводе долга можно признать платой за услугу, косвенно подтверждается судебной практикой. В частности, из постановлений Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2020 N 08АП-12051/2020 (оставлено в силе постановлением АС Западно-Сибирского округа от 02.03.2021 N Ф04-3377/2020) и ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.11.2003 N А33-3230/03-С1-Ф02-4196/03-С2 следует, что сумма вознаграждения, выплачиваемого первоначальным должником новому должнику включает в себя НДС.

В материале: Договоры уступки требования и перевода долга: право на вычет НДС (Е. Ширченко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 2, январь 2007 г.) представлено такое мнение: Фирма С., получая от первоначального должника компенсацию суммы долга и вознаграждение за оказываемые ею услуги, приобретает дополнительный объект обложения НДС - услуги (п. 1 ст. 146 НК РФ). С суммы полученного вознаграждения (т.е. с суммы, превышающей стоимость долговых обязательств фирмы В.) фирма С. должна будет заплатить НДС. А фирма В., произведя оплату за перевод долга фирме С., получит право на налоговый вычет НДС с той суммы, которую перечислит новому должнику.

Отметим, что существует иная точка зрения, согласно которой у нового должника не возникает обязанности исчисления НДС с суммы вознаграждения по соглашению о переводе долга. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Заключен договор о переводе долга по кредитному договору. Прежний должник с согласия банка на возмездной основе переводит в полном объеме свои обязательства, возникшие из кредитного договора, на нового должника. Оплата за перевод долга определяется как сумма основного долга, увеличенная на коэффициент дисконтирования 1,5%, и уплаченные должником проценты. Первоначальный должник будет погашать задолженность перед новым должником ежемесячно. Облагается ли НДС операция по переводу долга, если она осуществляется на основании договора о переводе долга на возмездной основе? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2017 г.)

Однако с учетом вышеуказанной позиции Судебной коллегии ВС РФ считаем, что невключение новым должником вознаграждения в базу по НДС повлечет претензии налогового органа и доначисление НДС, а у суда, рассматривающего налоговый спор, не будет основания для признания незаконными действий проверяющих.

Смотрите дополнительно: Вопрос: ООО "Ромашка" получило процентный заем от ИП. В настоящее время с согласия ИП планируется заключить соглашение о переводе долга между ООО "Ромашка" (первоначальный должник) и ООО "Василек" (новый должник). На дату заключения соглашения задолженность ООО "Ромашка" перед ИП будет составлять 100 руб. (из них 80 руб. - сумма займа и 20 руб. - проценты за пользование займом). В рамках соглашения о переводе долга ООО "Василек" получает только вознаграждение в размере 5 руб. от ООО "Ромашка". Каковы налоговые последствия для ООО "Василек" при применении организацией УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2016 г.)

Одновременно сообщаем, что данный ответ выражает наше экспертное мнение, имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Учитывая особенности ситуации, организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Как новому должнику учитывать перевод долга от поставщика (подрядчика, исполнителя)? (декабрь 2023 г.)
• Вопрос: Налоговые риски при переводе долга НКО коммерческой организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.);
• Вопрос: ООО "А" имеет кредиторскую задолженность - получены заемные средства от физического лица (ФЛ) и ООО "С". В 4 квартале 2019 года ООО "А" продало оборудование компании ООО "Б", вследствие чего у ООО "А" возникла дебиторская задолженность по оплате отгруженного оборудования. НДС у ООО "А" начислен по факту отгрузки оборудования. ООО "Б" налоговый вычет по НДС применит в течение 2020 года. ООО "А" и ООО "Б" заключают договор перевода долга по договорам займа. У ООО "А" возникает кредиторская задолженность перед ООО "Б". ООО "А" и ООО "Б" производят зачет встречных требований. Возникают ли налоговые последствия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна 

Ответ прошел контроль качества 

27 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.