Подрядчик передает заказчику работ неиспользованные материалы: учет и налогообложение.

По договору строительного подряда установлена твердая цена, которая складывается из стоимости человеко-часов. По окончании строительных работ у подрядчика образовалась экономия в виде неиспользованных ТМЦ. Подрядчик изъявил желание передать их в собственность заказчика за ненадобностью. Условиями договора подряда не предусмотрена экономия подрядчика.
Каким образом заказчику отразить экономию подрядчика в виде неиспользованных ТМЦ по данным бухгалтерского и налогового учета? Какие первичные документы необходимо оформить в таком случае?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Стороны могут заключить дополнительное соглашение к договору подряда, предусматривающее уменьшение цены работ на величину общей стоимости остатков ТМЦ, которые подрядчик готов передать организации.

Передача указанных остатков возможна либо путем оформления отдельного договора купли-продажи, либо на основании того же допсоглашения (в него могут быть включены условия о передаче подрядчиком в собственность заказчика конкретных видов ТМЦ, количестве, ценах и стоимости).

Первоначальная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете должна включать в себя фактические затраты организации, т.е. при формировании первоначальной стоимости следует учитывать уменьшенную цену работ.

Если акт сдачи-приемки работ по договору не был подписан до заключения допсоглашения, то НДС подрядчик начислит и предъявит организации исходя из новой уменьшенной цены работ. В противном случае (если стороны уже подписали акт сдачи-приемки работ, и подрядчик выставил организации счет-фактуру на первоначально установленную цену работ) подрядчик должен выставить корректировочный счет-фактуру. Если НДС со стоимости работ был принят к вычету, то в связи с уменьшением стоимости работ организации необходимо восстановить часть ранее принятого к вычету НДС. Однако в целом это не приведет к увеличению налоговых обязательств, поскольку организация в общеустановленном порядке сможет заявить к вычету НДС со стоимости остатков оприходованных ТМЦ.

Документами, подтверждающими уменьшение цены работ по договору, могут быть подписанные сторонами дополнительное соглашение, корректировочный акт сдачи-приемки работ (справка о стоимости по форме КС-3), корректировочный счет-фактура. 

Обоснование позиции: 

Нормы ГК РФ о договорах подряда 

Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Цена работы (смета) может быть приблизительной или твердой (п. 4 названной статьи).

Подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов (п. 6 ст. 709 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 710 ГК РФ в случаях, когда фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые учитывались при определении цены работы, подрядчик сохраняет право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда, если заказчик не докажет, что полученная подрядчиком экономия повлияла на качество выполненных работ.

В договоре подряда может быть предусмотрено распределение полученной подрядчиком экономии между сторонами (п. 2 ст. 710 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации у организации-заказчика нет претензий к объему и качеству работ, договор не содержит каких-либо условий о распределении полученной подрядчиком экономии. Следовательно, заказчик обязан оплатить работы по указанной в договоре цене, а остатки ТМЦ, приобретенных подрядчиком, являются собственностью последнего.

Положения п. 2 ст. 710 ГК РФ носят диспозитивный характер, позволяющий сторонам договора согласовать вариант распределения полученной экономии в виде уменьшения цены на всю ее величину (определение Верховного Суда РФ от 22.12.2015 N 307-ЭС15-16688, постановление АС Северо-Западного округа от 13.01.2017 N Ф07-12643/16 по делу N А56-48442/2015).

Иными словами, суды подтверждают, что стороны вправе согласовывать не распределение экономии между сторонами, а уменьшение цены договора на всю величину обнаруженной экономии. Таким образом, в дополнительном соглашении к договору подряда можно предусмотреть уменьшение цены работ на величину общей стоимости остатков ТМЦ. Передача указанных остатков заказчику работ возможна либо путем оформления отдельного договора купли-продажи, либо на основании того же допсоглашения (в него могут быть включены условия о передаче подрядчиком в собственность заказчика работ конкретных видов ТМЦ, количестве, ценах и стоимости).

Заключение дополнительного соглашения об изменении цены соответствует принципам свободы договора, изложенным в п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ (постановление Десятого ААС от 02.09.2020 N 10АП-9291/20, постановление Восьмого ААС от 11.03.2016 N 08АП-371/16).

Дополнительно смотрите в материалах: Энциклопедия судебной практики. Подряд. Экономия подрядчика (Ст. 710 ГК); Энциклопедия решений. Цена в договоре подряда. 

Бухгалтерский учет 

Требования к формированию в бухгалтерском учете информации о капитальных вложениях установлены ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения".

Для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются, в частности, затраты организации на приобретение, создание, улучшение и восстановление объектов ОС (п. 5 названного стандарта).

В соответствии с п. 6 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

Согласно п. 9 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение восстановление объектов ОС (далее - фактические затраты). При этом затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений. Не считается затратами предварительная оплата поставщику (продавцу, подрядчику, правообладателю) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления имущества, выполнения работ, оказания услуг.

Капитальные вложения признаются по мере осуществления фактических затрат, в отношении которых соблюдаются условия, установленные п. 6 ФСБУ 26/2020 (смотрите последний абзац п. 9 ФСБУ 26/2020).

В силу п. 10 ФСБУ 26/2020 в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются, в частности, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) суммы, определяемые с учетом пп. 11, 12 этого стандарта.

Пунктом 11 ФСБУ 26/2020 предусмотрено, что суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при осуществлении капитальных вложений, включаются в стоимость капитальных вложений:

а) за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов;

б) с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления.

Таким образом, в рассматриваемом случае в фактическую величину капвложений будет включаться уменьшенная сторонами стоимость работ, выполненных подрядчиком. 

К сведению: В случае, если в ходе осуществления капитальных вложений организация получает продукцию, вторичное сырье, другие материальные ценности, которые намерена продать или иным образом использовать, расчетная стоимость таких ценностей вычитается из величины капитальных вложений (п. 15 ФСБУ 26/2020). Расчетная стоимость полученных ценностей определяется исходя из фактических затрат на их приобретение, создание, а если их невозможно определить, то исходя из их справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей и не может быть выше суммы затрат, из которой вычитается эта стоимость. Причем этот порядок учета применяется также к материальным ценностям, оставшимся неиспользованными при осуществлении капитальных вложений (абзацы третий и четвертый п. 15 ФСБУ 26/2020). 

Налог на прибыль 

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость объекта ОС определяется как сумма расходов налогоплательщика на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором объект пригоден для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, в налоговом учете в составе первоначальной стоимости объекта ОС будет учитываться фактическая (т.е. уменьшенная сторонами) стоимость работ. 

НДС 

На основании п. 1 ст. 154 НК РФ по общему правилу налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога. Соответственно, если акт сдачи-приемки работ по договору не был подписан, то НДС подрядчик начислит и предъявит организации исходя из новой уменьшенной цены работ.

Если до подписания сторонами допсоглашения об уменьшении цены работ стороны уже подписали акт сдачи-приемки работ и подрядчик выставил организации счет-фактуру, то поскольку при изменении цены договора стоимость выполненных работ изменилась не из-за ошибки, а по согласованию сторон, первоначальный счет-фактуру исправлять не нужно. В этом случае подрядчик должен выставить корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Согласно подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения. Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат (смотрите абзац третий подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):

• дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
• дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Таким образом, если НДС уже был принят к вычету, то в связи с уменьшением стоимости работ у организации-заказчика возникает обязанность восстановить часть ранее принятого к вычету налога. Вместе с тем в целом это не приведет к увеличению налоговых обязательств, т.к. организация в общеустановленном порядке сможет заявить к вычету НДС со стоимости остатков оприходованных ТМЦ (при условии, что они предназначены для использования при совершении операций, облагаемых НДС). 

Документальное оформление 

Если допсоглашение об уменьшении цены работ будет подписано до оформления сдачи-приемки работ по договору подряда, то акт сдачи-приемки (справку о стоимости работ) подрядчику следует составить на скорректированную (уменьшенную) сторонами цену.

В случае если допсоглашение будет подписано после оформления сдачи-приемки работ, полагаем, что с учетом положений п. 9 ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот" в бухгалтерском учете возможно составить корректировочный акт (корректировочную справку) к ранее составленным актам по форме КС-2 (и справкам КС-3) по договору подряда. Корректировочный акт (справку) можно составлять, по нашему мнению, как к одному, так и к нескольким КС-2 и КС-3. При этом информация, указанная в корректировочных документах (акте и справке), должна позволять сторонам договора подряда корректно отразить в бухгалтерском и налоговом учете изменения в стоимости выполненных работ.

Также полагаем, что организации необходимо учесть подп. "в" п. 8 ФСБУ 27/2021, согласно которому при указании реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в случае включения обязательных реквизитов в первичный учетный документ на основании другого документа, содержащего информацию о факте хозяйственной жизни (далее - оправдательный документ), указывается информация, позволяющая идентифицировать соответствующий оправдательный документ. То есть с учетом этой нормы считаем, что необходимо включить в корректировочные документы (акт, справку) информацию об оправдательных документах, послуживших источником информации о изменении стоимости выполненных работ. Такими документами, по нашему мнению, являются дополнительное соглашение о изменении стоимости выполненных работ, акты КС-2 (справки КС-3), к которым составляются корректировочные документы.

Таким образом, полагаем, составленное сторонами дополнительное соглашение, корректировочные акт КС-2 и справка КС-3 будут служить основанием для отражения в учете организации уменьшения стоимости работ по договору подряда. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли (декабрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Как внести исправления в формы КС-2 и КС-3?
• Энциклопедия решений. В каких случаях продавец выставляет корректировочный счет-фактуру? 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна 

Ответ прошел контроль качества 

18 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.