Применение ставки 0% по налогу на прибыль медицинским учреждением

Бюджетная медицинская организация в 2023 году имеет право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль при соблюдении условия о том, что внереализационные доходы должны составлять не более десяти процентов. За третий квартал часть начисленных внереализационных доходов превысила десять процентов.
Возникает ли обязанность уплаты авансовых платежей за третий квартал?
За 2023 год по предварительным расчетам так же остается превышение десять процентов.
Сможет ли учреждение применять нулевую ставку по налогу на прибыль в 2024 году? Какой процент налога необходимо заложить в план финансово-хозяйственной деятельности?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Учреждению необходимо восстановить и уплатить сумму авансовых платежей по налогу на прибыль по ставке 20% с начала налогового периода с 1 января 2023 года, соответствующую сумму пеней, а также подать уточненные декларации по налогу на прибыль за соответствующие отчетные периоды.

В 2024 году учреждение не сможет вновь применять нулевую ставку по налогу на прибыль и должно будет уплачивать налог по ставке 20%. 

Обоснование вывода:

Для подтверждения права на применение льготы согласно п. 6 ст. 284.1 образовательные и (или) медицинские учреждения по окончании каждого налогового периода, в течение которого ими применяется ставка 0%, в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения сведения (форма утверждена приказом ФНС России от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@):

• о доле доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности (от выполнения НИОКР), учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в общей сумме доходов организации, учитываемых при налогообложении прибыли;
• о численности работников в штате организации.

Медицинские организации дополнительно представляют сведения о численности в штате медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста или свидетельство об аккредитации специалиста.

В случае несоблюдения учреждением хотя бы одного из обязательных условий с начала налогового периода, в котором имело место нарушение, применяется установленная п. 1 ст. 284 НК РФ основная налоговая ставка 20%. Сумма налога на прибыль подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа).

Учреждения, применяющие налоговую ставку 0%, вправе перейти на применение общей (основной) ставки 20%, направив в налоговый орган по месту своего нахождения заявление (п. 7 ст. 284.1 НК РФ). Если переход начинается не с начала нового налогового периода, сумма налога за соответствующий налоговый период также подлежит восстановлению и уплате с пенями.

Если применявшее нулевую ставку медицинское учреждение перешло на общую ставку 20%, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных п. 3 ст. 284.1 НК РФ, оно не вправе повторно перейти на применение ставки 0% в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором оно перешло на общую ставку. По мнению ФНС России, запрет на применение нулевой ставки в течение пяти лет, установленный п. 8 ст. 284.1 НК РФ, распространяется только на организации, фактически применявшие налоговую ставку 0% в соответствии со ст. 284.1 НК РФ (письмо от 05.04.2013 N ЕД-4-3/6093@).

Иными словами, если учреждение понимает, что по итогам налогового периода оно утратит право на применение нулевой ставки, то в такой ситуации необходимо восстановить и уплатить сумму авансовых платежей по налогу на прибыль по ставке 20% с начала налогового периода с 1 января 2023 года, а также уплатить соответствующую сумму пеней. Сделать это можно, не дожидаясь окончания налогового периода.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. До подачи уточненной декларации сначала нужно доплатить налог на прибыль и пени, а потом подать уточненную налоговую декларацию (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ) за соответствующий отчетный период (первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года).

Если сделать наоборот, т.е. вначале подать уточненную налоговую декларацию (расчет), а потом произвести доплату налога, страховых взносов и пеней, то автоматически отразится недоимка, что может послужить основанием для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Вместе с тем поскольку выполнение условия о доле доходов от осуществления медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР в общей сумме доходов определяется в целом за налоговый период, то при невыполнении этого условия в 3 квартале 2023 года у медицинского учреждения нет обязанности уплачивать авансовые платежи и подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

При несоблюдении условия, в частности, о доле дохода от медицинской деятельности (выполнения НИОКР) по итогам налогового периода 2023 года учреждение не сможет вновь применять в 2024 году (в течение последующих пяти лет) нулевую ставку по налогу на прибыль и должно будет уплачивать налог по общей ставке 20%. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Энциклопедия решений. Применение ставки 0 процентов по налогу на прибыль (для бюджетной сферы). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена 

Ответ прошел контроль качества 

14 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.