Контракт заключен между российской и казахстанской организациями. Организация по договору купли-продажи поставила товар - транспортное средство (было собрано продавцом на базе предоставленного покупателем шасси), а также оказало сопутствующую услугу (ремонт коробки отбора мощности шасси), оформленную дополнительным соглашением к договору. При реализации товара отдельно оформлены накладная ТОРГ-12 на товар и акт об оказании услуги. Счета-фактуры выписаны со ставкой 0%. Контрагент представил документы, подтверждающие ставку 0%, только на товар. В отношении услуги не представил, так как считает, что подтверждение необходимо только на товары. Организация считает это неверным, так как речь идет о движимом имуществе и сопутствующих услугах. Какие документы должен представить в адрес организации контрагент для подтверждения ставки НДС 0% в отношении услуг?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Учитывая то, что в рассматриваемой ситуации ремонтные работы непосредственно связаны с транспортным средством, находящимся в момент ремонта в РФ, считаем, что местом их реализации признается территория РФ. При этом на покупателя не возлагается обязанность представлять документы, подтверждающие уплату НДС в Казахстане. 

Обоснование позиции:

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с условиями вопроса контракт заключен между российской и казахстанской организациями.

Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, стороны в данном случае выстраивают свои отношения в рамка договора поставки. При этом поскольку было заключено дополнительное соглашение к контракту о выполнении работ (оказании услуг), то полагаем, что рассматриваемый договор будет являться смешанным, включающим условия договора поставки и договора подряда (договора оказания услуг). Приемка выполненных работ (оказанных услуг) оформляется отдельным документом, актом, подписанным обеими сторонами.

Следовательно, учитывая эти условия, возникают два вида объектов налогообложения по НДС - реализация товара (оборудования) и реализация работ (услуг) по ремонту оборудования. Причем в момент осуществления ремонта товар находился на территории РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 5 Таможенного кодекса ЕАЭС таможенную территорию Союза составляют территории государств-членов (Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации), а также находящиеся за пределами территорий государств-членов искусственные острова, сооружения, установки и иные объекты, в отношении которых государства-члены обладают исключительной юрисдикцией.

В целях исчисления НДС при осуществлении сделок между налогоплательщиками РФ и Республики Беларусь необходимо руководствоваться:

• Договором о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29.05.2014) (далее - Договор);
• Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29.05.2014) (далее - Протокол);
• Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов ЕАЭС об уплаченных суммах косвенных налогов (Санкт-Петербург, 11.12.2009) (далее - Протокол обмена);
• Налоговым кодексом РФ. При этом приоритет имеют нормы Договора и Протоколов (ст. 7 НК РФ).

В соответствии с пп. 1, 2 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС; а при выполнении работ, оказании услуг - в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Под товаром в Протоколе понимаются реализуемые или предназначенные для реализации любое движимое и недвижимое имущество, транспортные средства (в том числе и автомобили), все виды энергии, а под экспортом товаров - вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена (абзац 19, абзац 23 п. 2 Протокола).

Работа - деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей юридических и (или) физических лиц (абзац 17 п. 2 Протокола). Услуга - деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а также передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных прав (абзац 21 п. 2 Протокола).

Пунктом 3 Протокола предусмотрено, что при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола. Место реализации товаров в данном случае определяется в соответствии с законодательством государств-членов.

В соответствии с п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве - члене Союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31 Протокола) (п. 2 ст. 72 Договора). При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV Протокола.

По общему правилу местом реализации работ, услуг является территория того государства - члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого они выполняются (оказываются) (подп. 5 п. 29 Протокола). Специальные правила определения места реализации распространяются на работы и услуги, поименованные в подп. 1-4 п. 29 Протокола.

Так, в силу подп. 2 п. 29 Протокола если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории государства-члена, местом их реализации признается территория этого государства-члена (п. 2 Протокола, письма Минфина России от 30.04.2015 N 03-07-13/1/25429, от 08.07.2014 N 03-07-08/32864, от 03.09.2012 N 03-07-15/119, от 05.04.2012 N 03-07-08/98, от 30.08.2019 N 03-07-08/66889, ФНС России от 17.10.2012 N ЕД-4-3/17589@). Применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении работ по ремонту движимого имущества, транспортных средств нормами Протокола, а также главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не предусмотрено (смотрите письма Минфина России от 28.07.2020 N 03-07-13/1/65925, от 06.07.2020 N 03-07-13/1/58031).

Как видим, место реализации работ (услуг), связанных непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, зависит от места нахождения этого имущества, а не от того, кто является заказчиком и исполнителем таких работ (услуг), а также собственником имущества. При этом перечень работ (услуг) носит открытый характер.

В то же время в силу п. 33 Протокола в случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняются (оказываются) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (смотрите также п. 3 ст. 148 НК РФ, письмо Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-13/1/19416).

Понятия "вспомогательных услуг" налоговое законодательство РФ не содержит. В письмах ФНС России от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9912, Минфина России от 25.05.2012 N 03-07-15/52 чиновники указали, что в случае если предметом договора является поставка товаров, то место реализации услуг по обучению и техническому содействию, оказанных иностранной организацией российской организации, определяется по самостоятельному основанию. Если же предметом договора является выполнение работ, то услуги по обучению квалифицируются в качестве вспомогательных. Отсюда следует, что услуга не может быть вспомогательной по отношению к реализуемому на экспорт товару (смотрите также положения раздел II Протокола, в которых отсутствуют аналогичные предписания).

Исходя из вышесказанного и учитывая то, что в рассматриваемой ситуации ремонтные работы непосредственно связаны с транспортным средством, находящимся в момент ремонта в РФ, считаем, что местом их реализации признается территория РФ. Это также согласуется с положениями подп. 2 п. 1 и подп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ. Как следствие, указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в РФ по ставке, предусмотренной законодательством РФ. При этом на покупателя не возлагается обязанность представлять документы, подтверждающие уплату НДС со стоимости услуг в Казахстане.

Заметим также, что на основании п. 31 Протокола при реализации работ по переработке давальческого сырья применяется нулевая ставка НДС. Согласно этой норме при реализации работ по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена с последующим вывозом продуктов переработки на территорию другого государства, порядок взимания НДС и обеспечение контроля за его уплатой осуществляются в соответствии с разделом II Протокола, если иное не установлено разделом IV Протокола. При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья. Смотрите также письма Минфина России от 27.08.2015 N 03-07-13/1/49509, от 02.04.2021 N 03-07-13/1/24550.

Подобная квалификация операций, без выделения отдельно стоимости ремонта, на наш взгляд, могла бы привести к праву на применение ставки НДС ноль процентов.

Также, как представляется, применение нулевой ставки было бы возможно, если стоимость ремонта была бы включена в стоимость изготовленного товара (без выделения в качестве отдельной составляющей).

Дополнительно напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями в Минфин России или в налоговый орган (подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. НДС при вывозе (экспорте) товаров на территорию государств - участников ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия);
• Энциклопедия решений. Место реализации работ и услуг для целей НДС;
• Вопрос: Налогообложение НДС операции поставки товаров резиденту Республики Казахстан, при которой покупатель заказывает и оплачивает код доступа к товару и сопутствующие услуги по подписке (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);
• Вопрос: Обложение НДС, ставка НДС при ремонте вагонов на территории Республики Казахстан организацией-экспортером (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

26 января 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.