При отражении в декларации по форме 3-НДФЛ, заполняемой в личном кабинете налогоплательщика, социальных вычетов на учебу детей предлагается выбрать сумму на каждого ребенка, тогда как при отражении суммы по физкультурным услугам нужно указать одну общую сумму. Правомерно ли это? Кроме того, вычет на физкультурные услуги в декларации по форме 3-НДФЛ не берется в расчет для социального вычета, следовательно, фактически невозможно возместить НДФЛ с этих услуг.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Вычет на физкультурно-оздоровительные услуги предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 120 000 рублей. При этом для применения этого вычета в указанном размере не имеет значение, кому именно были оказаны физкультурно-оздоровительные услуги: самому налогоплательщику или его детям.

В настоящее время из Порядка заполнения Декларации по форме 3-НДФЛ следует, что рассматриваемый вычет в принципе нельзя заявить в данной декларации. Вероятнее всего, законодатель, внося поправки в Порядок заполнения Декларации, забыл отредактировать порядок заполнения строки 180 приложения 5 к разделу 2 Декларации.

Рекомендуем обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета организации. 

Обоснование вывода:

С 1 января 2022 года физические лица могут получать новый социальный налоговый вычет по НДФЛ на физкультурно-оздоровительные услуги. Такая поправка (подп. 7 п. 1 ст. 219 НК РФ) внесена в ст. 219 НК РФ Федеральным законом от 05.04.2021 N 88-ФЗ.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 219 НК РФ вычет на физкультуру предоставляется в сумме, уплаченной физлицом в налоговом периоде за физкультурно-оздоровительные услуги, оказанные:

• самому налогоплательщику;
• его детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет (до 24 лет, если дети (в т.ч. усыновленные) являются обучающимися по очной форме обучения в организациях, осуществляющих образовательную деятельность);
• его подопечным в возрасте до 18 лет.

Право на получение этого вычета также распространяется на налогоплательщиков, осуществлявших обязанности опекуна или попечителя над гражданами, бывшими их подопечными, после прекращения опеки или попечительства, если указанные граждане являются обучающимися по очной форме обучения в организациях, осуществляющих образовательную деятельность, в возрасте до 24 лет.

Вычет можно получить при соблюдении нескольких условий. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Социальный вычет по НДФЛ на физкультурно-оздоровительные услуги с 2022 года.

В силу абзаца 7 п. 2 ст. 219 НК РФ рассматриваемый вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 120 000 рублей*(1). При этом для применения указанного вычета не имеет значение, кому именно были оказаны физкультурно-оздоровительные услуги: самому налогоплательщику или его детям; как в первом, так и во втором случае, вычет предоставляется в размере фактически уплаченных сумм, но не более 120 000 рублей. Положений, аналогичных подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ, которым установлено, что максимальная сумма вычета на обучение детей не должна превышать 50 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя), для физкультурного вычета нормы НК не содержат.

Освобождение от уплаты налогов и сборов по своей природе - льгота, которая является исключением из вытекающих из Конституции РФ принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательное регулирование, имеющее целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяющее учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может расцениваться как нарушающее конституционный принцип равенства в налоговой сфере (смотрите письма Минфина России от 12.03.2019 N 03-04-09/15658, от 14.02.2019 N 03-04-05/9295). Льготы всегда носят адресный характер, а их установление или отмена относятся к дискреционным полномочиям законодателя (постановления от 21.03.1997 N 5-П, от 28.03.2000 N 5-П и от 19.06.2002 N 11-П).

Поэтому говорить о том, что для вычета на физкультурно-оздоровительные услуги, оплаченные за детей, неправомерно не установлен отдельный предельный размер, не представляется возможным.

Что касается заполнения декларации по форме 3-НДФЛ, то форма этой декларации и порядок ее заполнения (далее - Порядок заполнения Декларации) утверждены в настоящее время приказом ФНС России от 15.10.2021 N ЕД-7-11/903@. Приказом ФНС России от 29.09.2022 N ЕД-7-11/880@ в данную форму были внесены изменения, в частности приложение 5 к разделу 2 "Расчет стандартных и социальных налоговых вычетов, а также инвестиционных налоговых вычетов, установленных ст. 219.1 НК РФ" дополнено новой строкой 171 Сумма, уплаченная за физкультурно-оздоровительные услуги - для предоставления соответствующего вычета.

В Порядок заполнения Декларации также внесены поправки, в частности п. 11.5 дополнен новым абзацем следующего содержания: в строке 171 - суммы социального налогового вычета, предоставляемого в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 219 НК РФ, в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за физкультурно-оздоровительные услуги.

При этом приложение 5 к разделу 2 содержит строку 180 "Общая сумма социальных налоговых вычетов, в отношении которых применяется ограничение, установленное п. 2 ст. 219 НК РФ". В п. 2 ст. 219 НК РФ дословно указано следующее: социальные налоговые вычеты, предусмотренные подп. 2-7 п. 1 настоящей статьи (за исключением вычетов в размере расходов на обучение детей налогоплательщика, указанных в подп. 2 п. 1 настоящей статьи, и расходов на дорогостоящее лечение, указанных в подп. 3 п. 1 настоящей статьи), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 рублей за налоговый период. Т.е. исходя из конструкции приложения 5 к разделу 2, в строку 180 данного Приложения должны попадать и физкультурно-оздоровительные вычеты.

Однако в п. 11.5 Порядка заполнения Декларации сказано, что в строке 180 приложения 5 к разделу 2 отражается общая сумма социальных налоговых вычетов, в отношении которых применяется ограничение, установленное п. 2 ст. 219 НК РФ, определяемое как сумма значений по строкам 130-170 (данная сумма значений не должна превышать предельного размера, установленного абзацем седьмым п. 2 ст. 219 НК РФ). Т.е. из прямого прочтения Порядка заполнения Декларации следует, что вычет на физкультурно-оздоровительные услуги в строку 180 приложения 5 к разделу 2 Декларации попадать не должен, и, как следствие, сумма этого вычета не учитывается при заполнении строк 190 и 200 приложения 5 к разделу 2 (п. 11.5, п. 11.6 Порядка заполнения Декларации).

В результате отраженная по строке 200 итоговая сумма социальных вычетов, которая затем переносится в строку 040 раздела 2 "Расчет налоговой базы и суммы налога по видам доходов" Декларации (п. 6.7 Порядка заполнения Декларации), не включает в себя показатель новой строки 171 приложения 5 к разделу 2. Соответственно, новый социальный вычет в принципе нельзя заявить в декларации по форме 3-НДФЛ. Это, очевидно, противоречит нормам налогового законодательства.

Вероятнее всего, законодатель, внося поправки в Порядок заполнения Декларации, забыл отредактировать порядок заполнения строки 180 приложения 5 к разделу 2.

В настоящее время какие-либо официальные комментарии и разъяснения от представителей ФНС России по данной теме отсутствуют. В связи с этим напоминаем о праве обратиться в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). В оставленном обращении можно указать примерно следующий текст: Прошу пояснить, как отразить в налоговой декларации по форме 3-НДФЛ новый социальный вычет на физкультурно-оздоровительные услуги. Данный вычет установлен подп. 7 п. 1 ст. 219 НК РФ.

В соответствии с Порядком заполнения декларации по форме 3-НДФЛ при заполнении приложения 5 к разделу 2 Декларации (смотрите пп. 11.5-11.6 данного Порядка) в строке 171 - суммы социального налогового вычета, предоставляемого в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 219 НК РФ, в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за физкультурно-оздоровительные услуги.

При это указано, что в строке 180 - общей суммы социальных налоговых вычетов, в отношении которых применяется ограничение, установленное п. 2 ст. 219 НК РФ, определяемой как сумма значений по строкам 130-170.

То есть показатель строки 171 в расчете показателя строки 180 не участвует.

Далее сказано, что в строке 190 - общей суммы социальных налоговых вычетов, заявляемых по Декларации. Данный показатель определяется как разность значения по строке 181 и суммы значений строк 120 и 180. А в строке 200 производится расчет общей суммы стандартных и социальных налоговых вычетов, заявляемой по Декларации и определяемой как сумма значений по строкам 080 и 190.

То есть итоговая сумма социальных вычетов, которая затем переносится в строку 040 раздела 2 Декларации "Расчет налоговой базы и суммы налога по видам доходов", не включает в себя показатель новой строки 171 приложения 5 к разделу 2. Соответственно, новый социальный вычет в принципе нельзя заявить в декларации по форме 3-НДФЛ. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина 

Ответ прошел контроль качества 

29 января 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ограничение в 120 000 рублей является совокупным для нескольких видов социальных вычетов:

• вычет на свое обучение;
• вычет на лечение (за исключением дорогостоящего);
• вычет на негосударственное пенсионное обеспечение и страхование жизни;
• вычет на накопительную пенсию;
• вычет на прохождение независимой оценки своей квалификации;
• вычет на физкультурно-оздоровительные услуги.

Если человек имеет право одновременно на несколько видов соцвычетов, то совокупная сумма этих вычетов не должна превышать 120 000 рублей. Например, за обучение уплачено 110 000 рублей, а за физкультурный услуги 50 000 рублей, принять к вычету можно только 120 000 рублей. Какой из вычетов применить в полной сумме, а какой - частично, выбирает сам налогоплательщик.