Организация (разработчик) на ОСН занимается разработкой программного обеспечения для ЭВМ (ПО) и баз данных (БД) в формате этой программы. Разработанная силами сотрудников организации программа и базы данных ставятся на учет в качестве отдельных объектов нематериальных активов на длительный срок использования. Исключительное право на программу для ЭВМ и разработанные в ее формате базы данных принадлежат организации-разработчику. В дальнейшем организация-разработчик предоставляет неисключительные права на использование программы и баз данных, разработанных ею, сторонним организациям, эта деятельность является основной. Программа и базы данных в ее формате являются отдельными позициями номенклатуры. Как отдельный объект, без программы использоваться БД не могут и по назначению являются дополнительными возможностями выполнения определенных функций в программе (расширение функциональной возможности программы). Базы данных могут отдельно приобретаться клиентами, если последние ранее приобрели ПО, а позднее докупают новые или обновленные БД. Программа зарегистрирована в едином реестре российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (далее - Реестр). Базы данных в Реестре не зарегистрированы. Будет ли освобождаться от НДС согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предоставление неисключительных прав на использование баз данных клиентам по лицензионному договору?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации предоставление организацией неисключительных прав на использование баз данных (БД) клиентам по отдельному лицензионному договору должно облагаться НДС в общем порядке с применением ставки 20%. Освобождение от обложения НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяется.

Обоснование позиции:
Согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация на территории РФ исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет".
Следует отметить, что с 1 января 2021 года на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается передача прав только на те программы для ЭВМ и базы данных, которые зарегистрированы в едином реестре российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (далее - Реестр). Передача как исключительных, так и лицензионных прав на ПО и БД, которые не включены в указанный Реестр, с 1 января 2021 года облагается НДС в общем порядке с применением ставки 20% (письмо Минфина России от 04.02.2021 N 03-03-06/1/7160).
Минфин России в письмах от 09.06.2022 N 03-07-08/54716, от 08.06.2021 N 03-07-08/44783 пояснил, что услуги по передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных освобождаются от НДС с момента включения таких программ и баз данных в Реестр.
Контролирующие органы также разъяснили, в каких случаях льгота, предусмотренная подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, не применяется. В частности, это происходит, если налогоплательщик оказывает услуги (производит работы) по модификации, адаптации, сопровождению, инсталляции, технической поддержке (и прочие) программного обеспечения, а также информационные, технические, сервисные и иные услуги, оказываемые в связи с реализацией прав, обновление, техническую поддержку ПО по отдельным (самостоятельным) договорам (письма Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-07/12158, от 12.01.2009 N 03-07-05/01, от 02.06.2008 N 03-07-08/134, от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 15.01.2008 N 03-07-08/07, УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 N 16-15/27670, от 10.03.2009 N 16-15/020629, от 11.08.2008 N 19-11/75222).
Таким образом, если рассматривать приобретение клиентами прав на использование новых или обновленных БД по отдельным договорам как обновление ранее приобретенного ПО, то согласно мнению компетентных органов льгота, предусмотренная подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, не применяется.
Однако в принципе можно рассматривать базу данных как отдельный объект интеллектуальной собственности.
Что касается отдельных функциональных модулей, то согласно письму Департамента развития отрасли информационных технологий Министерства цифрового развития, связи и массовых коммуникаций Российской Федерации от 01.12.2020 N П11-1-05-085-35129, направленному в адрес Минфина России, программный комплекс, состоящий из совокупности взаимосвязанных модулей (программных блоков), может быть включен в Реестр при условии соответствия требованиям пункта 5 правил формирования и ведения единого реестра российских программ для ЭВМ и баз данных и единого реестра программ для ЭВМ и баз данных из государств - членов Евразийского экономического союза, за исключением Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 16.11.2015 N 1236 (далее - Правила). В случае если указанные модули могут реализовываться отдельно как самостоятельные программные продукты (в соответствии с требованием подп. "б" п. 5 Правил), то сведения о них также могут быть включены в Реестр при условии соответствия остальным требованиям. Учитывая изложенное, для целей освобождения от НДС, предусмотренного с 1 января 2021 года подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, под включенным в Реестр следует понимать как единый программный комплекс, так и его компоненты (модули), идентификатором которых является регистрационный номер в Реестре (письмо Минфина России от 03.02.2021 N 03-07-07/6775).
По нашему мнению, базу данных можно считать отдельным функциональным модулем. По мнению финансового ведомства, реализация такого модуля может быть освобождена от НДС, но только при условии присвоения этому модулю (БД) отдельного регистрационного номера в Реестре.
Однако базы данных в Реестре по условиям вопроса не зарегистрированы.
Таким образом, предоставление неисключительных прав на использование баз данных (БД) клиентам по отдельному лицензионному договору в анализируемой ситуации должно облагаться НДС в общем порядке с применением ставки 20%. Освобождение от обложения НДС не применяется.
К сожалению, нами не обнаружено материалов судебной практики по рассматриваемой ситуации.
В то же время предполагаем, что организация (разработчик) в принципе может оформить реализацию БД как обновление ранее приобретенного клиентом ПО в рамках первоначального договора (или дополнительного соглашения к нему). Как мы поняли из вопроса, предоставление неисключительных прав на использование включенной в Реестр программы освобождалось от обложения НДС.
По мнению финансового ведомства, освобождение от НДС применяется в случае, когда обновление к программам для электронных вычислительных машин и базам данных, а также дополнительные функциональные возможности осуществляются в рамках договора (дополнительного соглашения к договору) о передаче прав на использование таких программ и баз данных (письма Минфина России от 10.10.2022 N 03-07-05/97550, от 28.07.2022 N 03-07-08/72877).
По нашему мнению, если передача прав на использование новых (обновленных) БД будет осуществляться разработчиком на основе дополнительных соглашений к лицензионному договору о ПО, у организации появятся основания для использования льготы, предусмотренной подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Впрочем, мы не исключаем, что такой подход может вызвать возражения со стороны налоговых органов. В этом случае свою позицию организации придется отстаивать в суде.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые льготы и пониженные страховые взносы для организаций сферы информационных технологий (IT-отрасли);
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование;
- Вопрос: Освобождение от НДС в 2021 году предоставления на основании исключительной лицензии права на использование базы данных, зарегистрированной в Едином реестре российских программ для ЭВМ и баз данных (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

5 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.