Начиная с ноября 2018 года гражданин живет в Германии и работает по бессрочному контракту на одну из международных ИТ-компаний. 22 марта 2020 года гражданин приехал в Россию, но из-за начавшейся пандемии не смог выехать обратно. Германская компания не возражала против удаленной работы, и условия визы позволяли оставаться за границей ФРГ в течение года. Обратно в ФРГ гражданин вернулся только 01.03.2021. Копии билетов и штампы в паспорте есть у гражданина. Никаких российских налоговых документов в 2021 году гражданин не готовил и не предоставлял. Сейчас он находится в ФРГ и занимается подготовкой налоговой декларации по НДФЛ за 2020 год. Гражданин не предоставил форму 3-НДФЛ за 2020 год. Нужно ли гражданину было уплатить налог в РФ за 2020 год, учитывая то, что в 2020 году он продолжал платить налоги в ФРГ? Нужно ли гражданину сейчас предоставлять форму 3-НДФЛ за 2020 год или это не требуется?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Доход физического лица, находившегося в Российской Федерации не менее 183 календарных дней за период с 1 января по 31 декабря 2020 года, признается объектом налогообложения НДФЛ.
Нормы, установленные Соглашением между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996, не противоречат нормам, предусмотренным НК РФ. Заработная плата, получаемая гражданином Российской Федерации от работы по найму, в период выполнения работы в России не могла облагаться налогом в Германии. При этом доходы такого лица могли облагаться налогом в России.
Налогоплательщик обязан в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ о полученных доходах и уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет не позднее 15 июля года, следующего за отчетным.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
2) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
На основании подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации.
Вознаграждение, получаемое работником за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ. Смотрите, например, письма ФНС России от 23.06.2014 N ОА-3-17/2049@, Минфина России от 25.02.2022 N 03-04-05/13207, от 29.12.2018 N 03-04-05/96589, от 12.10.2018 N 03-08-05/73477, от 26.03.2018 N 03-04-05/18898, от 06.12.2017 N 03-04-06/80942, от 09.11.2017 N 03-04-05/73678, от 24.01.2017 N 03-04-06/3270 и др.
Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 207 НК РФ, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Таким образом, в случае нахождения физического лица на территории РФ более 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев данное физическое лицо признается налоговым резидентом РФ.
При определении этого периода учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и отъезда (смотрите письма Минфина России от 15.02.2022 N 03-04-06/10462, от 15.02.2017 N 03-04-05/8334, от 04.08.2016 N 03-04-05/45898, от 20.04.2012 N 03-04-05/6-534, от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157 и др.). Причем, на взгляд чиновников, положения ст. 6.1 НК РФ об исчислении сроков в целях установления статуса налогового резидента не применяются.
Как уже было указано, с учетом со ст. 209 НК РФ, для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, доход, полученный от источников за пределами РФ, признается объектом налогообложения. Ситуация для такого лица не изменится и в случае, если при нахождении в РФ его доход в рассматриваемой ситуации будет квалифицирован как доход, полученный от источников в РФ, которой также подлежит обложению НДФЛ (на основании подп. 6 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ).
Если исходить из того обстоятельства, что физическое лицо является получателем доходов в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации и он признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со ст. 207 НК РФ, то в данном случае применяются положения подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, в соответствии с которыми (а также с учетом положений п. 2 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода (смотрите письма Минфина России от 23.11.2021 N 03-04-05/94568, от 20.04.2021 N 03-04-06/29535, от 14.04.2021 N 03-04-06/27827, от 01.08.2018 N 03-04-06/54321, от 21.02.2018 N 03-04-05/10825, от 19.02.2018 N 03-04-06/10125, от 06.12.2017 N 03-04-06/80942, от 09.11.2017 N 03-04-05/73678, от 03.08.2017 N 03-03-06/1/49710 и др.).
При этом в письме ФНС России от 22.10.2014 N ОА-3-17/3584@ было указано, что при определении налогового статуса в случае, если уплата НДФЛ производится налогоплательщиком самостоятельно (путем представления налоговой декларации), подсчет 183 дней производится за период с 1 января по 31 декабря календарного года, в котором были получены соответствующие доходы.
То есть в ситуации, подобной рассматриваемой, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней за период с 1 января по 31 декабря соответствующего календарного года.
Так, для НДФЛ налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ): период времени с 1 января по 31 декабря включительно.
Как следует из рассматриваемой ситуации, физическое лицо фактически находилось в Российской Федерации не менее 183 календарных дней за период с 1 января по 31 декабря 2020 года. На этом основании данное физическое лицо признается налоговым резидентом РФ, поэтому доход, полученный им, признается при таких обстоятельствах объектом налогообложения по НДФЛ.
Следует также учитывать положения ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, п. 1 ст. 7 НК РФ, устанавливающие приоритет международных договоров РФ над нормами российского налогового законодательства. Пунктом 1 ст. 7 НК РФ предусмотрено, что, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В отношениях между Российской Федерацией и Германией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее - Соглашение). Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств (ст. 1 Соглашения).
Налогообложение доходов от работы по найму регулируется ст. 15 Соглашения. Согласно п. 1 указанной статьи Соглашения жалованье, заработная плата и аналогичные вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства (Россия) от работы по найму, могут облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве (Германии) только тогда, когда работа выполняется в нем (Германии).
С 22 марта 2020 года по 1 марта 2021 года лицо находилось в России, поэтому работы в этот период выполнялись не в другом Договаривающемся Государстве (Германии), а в первом Договаривающемся Государстве (России). В связи с этим полагаем, что заработная плата, получаемая гражданином Российской Федерации от работы по найму, не могла облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве (Германии). При этом доходы такого лица могли облагаться налогом в первом Договаривающемся Государстве (России)*(1).
Пунктом 2 ст. 15 Соглашения установлено следующее. Несмотря на положения п. 1 ст. 15 Соглашения, вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства (России) в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве (Германии), могут облагаться налогом только в первом упомянутом Государстве (России), если соблюдаются все нижеперечисленные условия:
a) получатель пребывает в другом Государстве (Германии) в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году*(2), и
b) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого Государства (Германии), и
с) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в другом Договаривающемся Государстве (Германии).
С учетом этого, вознаграждения, получаемые резидентом России в связи с работой по найму, осуществляемой в Германии (до 22.03.2020 и после 01.03.2021), могли облагаться налогом только в России, если для этого выполнялось, в частности, условие о том, что вознаграждения выплачивались работодателем, который не являлся резидентом Германии. При несоблюдении этого условия вознаграждения, получаемые резидентом России в связи с работой по найму, осуществляемой в Германии, могли облагаться налогом и в Германии, и в России.
Как видим, нормы, установленные международным договором Российской Федерации (Соглашением), не противоречат нормам, предусмотренным НК РФ.
В таком случае при выполнении положения п. 1 ст. 15 Соглашения доходы, полученные гражданином Российской Федерации, являющимся в периоде с 1 января по 31 декабря 2020 года налоговым резидентом Российской Федерации, подлежали налогообложению в Российской Федерации.
При этом доходы лица - налогового резидента РФ подлежали обложению НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ)*(3).
Физические лица отчитываются по НДФЛ путем представления налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 15.10.2021 N ЕД-7-11/903@.
Налоговая декларация представляется налогоплательщиками в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено ст. 227.1 НК РФ. Декларацию 3-НДФЛ можно заполнить в режиме онлайн с помощью сервиса Личный кабинет налогоплательщика на сайте ФНС России.
По общему правилу сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, исчисленная на основании декларации с учетом положений ст. 228 НК РФ, уплачивается по месту жительства (месту учета по иному основанию, установленному НК РФ, - при отсутствии места жительства) физлица не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).
С учетом изложенного налогоплательщик обязан в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ о полученных доходах, и уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет не позднее 15 июля года, следующего за отчетным (п. 3 ст. 228 НК РФ, п. 1 ст. 229 НК РФ, п. 4 ст. 228 НК РФ)*(4).
При отсутствии разъяснений, данных применительно к указанной в вопросе ситуации, лицо может обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России (п. 1 ст. 21 НК РФ). В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, является выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти.
Поскольку НДФЛ не был уплачен в срок, физическому лицу, помимо суммы налога, следует уплатить соответствующую сумму пеней. При применении ответственности налоговый орган обязан учесть выявленные обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность (смотрите Вопрос: Физическим лицом (не ИП) в 2016 году в дар было получено пять земельных участков на территории Крыма. В 2017 году налоговая декларация не подавалась, не оплачивались 13% налога на доходы (сумма налога составляет 917 800,00 руб.). В настоящее время обнаружена эта ошибка (налоговым органом нарушение не выявлено), физическое лицо готово уплатить сумму налога и неустойки. Какие пени и штрафы необходимо уплатить физическому лицу до подачи декларации? Применима ли в данном случае ст. 81 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Декларация по НДФЛ (форма 3-НДФЛ);
- Энциклопедия решений. Учет оплаты труда налоговых резидентов РФ и нерезидентов РФ;
- Энциклопедия решений. Определение периода в 183 календарных дня для целей НДФЛ;
- Энциклопедия решений. Подтверждение статуса резидента (нерезидента) РФ (для физических лиц).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

12 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Налоговые органы обязаны по заявлению налогоплательщика представлять ему (его представителю) документ в электронной форме или на бумажном носителе, подтверждающий статус налогового резидента РФ (подп. 16 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Приказом ФНС России от 07.11.2017 N ММВ-7-17/837@ определены форма и порядок выдачи подтверждающего статус документа, а также форма заявления о его выдаче.
Согласно информации ФНС России от 16.01.2018 сформировать заявление и получить в формате PDF документ, подтверждающий статус налогового резидента, можно на официальном сайте ФНС через электронный сервис "Подтверждение статуса налогового резидента РФ".
*(2) Согласно письму Минфина России от 02.08.2019 N 03-08-05/58201 при определении соблюдения физическим лицом, являющимся налоговым резидентом одного Договаривающегося Государства, условия пребывания на территории другого Договаривающегося Государства, установленного подпунктом а) пункта 2 статьи 15 Соглашения, следует руководствоваться комментариями к Модельной конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная конвенция ОЭСР), на основе которой в том числе заключаются международные соглашения об избежании двойного налогообложения.
При этом пункты комментариев к 15 статье Модельной конвенции ОЭСР, а именно 4, 4.1, 5 и 5.1., содержат практические примеры расчета 183-дневного периода нахождения такого физического лица на территории Договаривающегося Государства, в котором фактически осуществляется работа по найму, для целей определения выполнения условия, установленного подпунктом а) пункта 2 статьи 15 Соглашения.
*(3) В соответствии с подп. "а" п. 10 ст. 1, ч. 2 с. 2 Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ в настоящее время с 01.01.2021 целях исчисления НДФЛ налоговая ставка установлена нормой п. 1 ст. 224 НК РФ в следующих размерах:
- 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;
- 650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.
*(4) В рассматриваемой ситуации налогоплательщику следовало в срок не позднее 30 апреля 2021 года представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ и уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет не позднее 15 июля 2021 года.
Если исходить из того обстоятельства, что за период с 1 января по 31 декабря 2021 у налогоплательщика не будет периода, превышающего 183 календарных дней, то у него не возникнет объекта налогообложения по НДФЛ в 2021 году при получении дохода от источников за пределами РФ.