На балансе общества в составе основных средств числится объект - пляж с берегоукреплением с признаком имущества (недвижимость). Краткая характеристика: пляж - галька, берегоукрепление - сборный железобетон, навес - сварной металлический каркас 15 х 27 м, подпорная стена - бетон 71,0 х 0,5 м, буны из монолитного бетона 30 х 5 м. Общая площадь - 3220 м. кв. Пляж находится на земельном участке, используемом по договору аренды. При обращении в Управление Росреестра с заявлением о включении объекта в Единый государственный реестр недвижимости (далее - ЕГРН) сведений о ранее учтенном объекте недвижимости "пляж с берегоукреплением" обществом получен отказ. По заключению Управления Росреестра объект "пляж с берегоукреплением" не является объектом недвижимости: объект, сведения о котором содержатся в представленных документах, не является имуществом, кадастровый учет которого осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 13.07.2015 N 218 "О государственной регистрации недвижимости", а именно: в соответствии с представленными документами объектом учета является - пляж, однако в соответствии с пунктом 10 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ от 29.12.2004 N 190-ФЗ - данный объект не относится к объектам капитального строительства. Правомерно ли, опираясь на полученное Уведомление Управления Росреестра, исключить данный объект из налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций (ранее налог на имущество в отношении указанного объекта исчислялся)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Признание/непризнание объекта недвижимым имуществом гражданским законодательством само по себе не определяет, относится ли этот объект к недвижимому имуществу или нет для целей главы 30 НК РФ. Тесная взаимосвязь с землей или недвижимым объектом также не свидетельствует однозначно о том, что объект является недвижимым
Наличие (отсутствие) сведений об объекте основных средств в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним не может использоваться в качестве безусловного критерия для оценки того, является ли объект недвижимым имуществом для целей главы 30 НК РФ.
Поэтому определять, является ли имущество движимым и, как следствие, облагается ли оно налогом на имущество, необходимо на основе формальных признаков:
- является ли такое имущество самостоятельным инвентарным объектом (основным средством) в целях бухгалтерского учета и
- к какой группировке действующего Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) относится объект.
При этом улучшения земельного участка, не приводящие к возникновению самостоятельного объекта, а используемые для удовлетворения нужд лиц, пользующихся участком, признается неотъемлемой частью этого земельного участка и не являются объектом налогообложения. Это относится к насыпям, кустовым, асфальтированным площадкам, и т.п.
Если подытожить выводы из судебной практики по спорам, связанным с квалификацией объектов как движимого или недвижимого имущества, то можно прийти к выводу, что объект "пляж с берегоукреплением" не является объектом налогообложения налогом на имущество организаций, т.к. не является самостоятельным сооружением, а является частью земельного участка. Сооружения, расположенные на пляже, также не являются самостоятельными объектами ОС, т.к. не могут быть использованы сами по себе (отдельно от земельного участка, занятого пляжем).

Обоснование позиции:
С 01.01.2019 движимое имущество исключено из объектов обложения налогом на имущество организаций (ст. 374 НК РФ в редакции Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ). В настоящее время объектами налогообложения признается недвижимое имущество, налоговая база в отношении которого определяется либо как его среднегодовая стоимость, либо как его кадастровая стоимость (п. 1 ст. 374, ст. 375 НК РФ).
С одной стороны, согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
К недвижимым вещам относятся жилые и нежилые помещения, а также предназначенные для размещения транспортных средств части зданий или сооружений (машино-места), если границы таких помещений, частей зданий или сооружений описаны в установленном законодательством о государственном кадастровом учете порядке.
Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.
Однако судебная практика по спорам, связанным с квалификацией имущества как "движимого или недвижимого" для целей применения главы 30 НК РФ, пошла по пути, не связанному со ст. 130 ГК РФ.
Так, новый подход к критериям, по которым имущество признается движимым или недвижимым для целей обложения налогом на имущество, был сформулирован в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, в котором суд указал, что выявление характера имущества (в споре речь шла об оборудовании) как движимого или недвижимого на основе таких признаков, как тесная взаимосвязь с объектом недвижимости, в котором размещено оборудование (здание, сооружение), и наличие у этих объектов общего функционального назначения (изготовление продукции), что зачастую требует проведения технической экспертизы, приводит к нарушению принципа формальной определенности налоговых норм (т.к. нормы должны быть сформулированы достаточно ясно, с тем чтобы каждый знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан уплатить).
Поэтому определять, является ли имущество движимым и, как следствие, облагается ли оно налогом на имущество, необходимо на основе формальных признаков:
- является ли такое имущество самостоятельным инвентарным объектом (основным средством) в целях бухгалтерского учета,
- и к какой группировке действующего Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) относится объект (смотрите определения СК по экономическим спорам ВС РФ от 28.09.2021 N 308-ЭС21-6663, от 20.09.2021 N 305-ЭС21-11548).
1. Например, если имущество включено в группировку машин и оборудования и, следовательно, не относится к зданиям и сооружениям, для целей налогообложения есть основания квалифицировать его как движимое имущество (смотрите также определении ВС РФ от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222, письмо ФНС России от 21.05.2021 N БС-4-21/7027@).
Таким образом, с точки зрения такого подхода (который, еще раз отметим, применим именно для целей налогообложения) принципиальным является вопрос, выполняет ли имущество (в частности, оборудование, сооружение) какую-либо самостоятельную функцию (в соответствии с нормативными критериями относится к отдельной группе основных средств, не являющихся частью зданий или сооружений) или оно предназначено только для обслуживания недвижимой вещи (здания, сооружения и т.д.).
Т.е. признание/непризнание объекта недвижимым имуществом гражданским законодательством само по себе не определяет, относится ли этот объект к недвижимому имуществу или нет. Тесная взаимосвязь с землей или недвижимым объектом также не свидетельствует однозначно о том, что объект является недвижимым (смотрите также письмо ФНС России от 15.11.2021 N БС-4-21/15939@, п. 11 письма ФНС России от 16.12.2021 N БВ-4-7/17685@).
Наличие (отсутствие) сведений об объекте основных средств в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в силу п. 6 ст. 8 ГК РФ, хоть и имеет доказательное значение для целей применения подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ, но не может использоваться в качестве безусловного критерия для оценки правомерности применения льготы*(1) (смотрите определение по экономическим спорам ВС РФ от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222, письма ФНС России от 02.08.2021 N СД-4-21/10889@ и от 01.10.2021 N БС-4-21/13969@, письмо ФНС России от 15.11.2021 N БС-4-21/15939@, п. 11 письма ФНС России от 16.12.2021 N БВ-4-7/17685@).
При этом суды, как правило, относят к движимому имуществу любое оборудование (в т.ч. закрепленное на фундаменте) (за исключением оборудования, используемого для обслуживания зданий и сооружений (например, лифты, системы газоснабжения, отопления)).
2. Улучшение земельного участка, состоящее в приспособлении его для удовлетворения нужд лиц, пользующихся участком, признается неотъемлемой частью этого земельного участка.
Возникновение самостоятельного объекта может иметь место, если выполненные работы привели к появлению на земельном участке объекта недвижимого имущества, отличного от собственно самого участка (постановления Президиума ВАС РФ от 26.01.2010 N 11052/09, от 20.10.2010 N 6200/10, от 17.01.2012 N 4777/08, от 28.05.2013 N 17085/12).
Поэтому улучшения земельного участка, необходимые для использования этого участка по назначению, по общему правилу не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку не формируют самостоятельного объекта гражданских прав, отличного от земельного участка, и в соответствии с правилами бухгалтерского учета их стоимость не включается в стоимость возводимых на земельном участке сооружений капитального характера (определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 13.12.2021 N 305-ЭС21-12104 по делу N А40-95182/2020). Следовательно, само по себе использование земельного участка для возведения и эксплуатации на нем объектов капитального строительства (зданий, сооружений и т.п.) не может служить основанием для взимания налога на имущество в отношении стоимости работ по улучшению земельного участка.
При этом отметим, что не признаются объектами обложения налогом на имущество организаций земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) (подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ).
К земельным участкам относятся участки, занятые, помимо прочего, водными объектами, пляжами (п. 12 ст. 85 Земельного кодекса РФ). Согласно п. 4 ст. 1 Водного кодекса РФ под водным объектом понимается природный или искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима.
В связи с этим полагаем, что объект "пляж с берегоукреплением" (насыпь из гальки, сооружения для берегоукрепления, навес и т.п.) не признается объектом налогообложения налогом на имущество организаций:
- как неотъемлемая часть земельного участка;
- как объект природопользования.
Сооружения, расположенные на пляже, не являются самостоятельными объектами ОС, т.к. не могут быть использованы сами по себе (отдельно от земельного участка, занятого пляжем)*(2).
Анализ судебной практики показывает, что суды также не квалифицируют пляж с берегоукреплением как объект обложения налогом на имущество, относя его к понятию "Природные ресурсы (водные объекты)", которые в соответствии с подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ не подлежат обложению налогом на имущество:
- постановление АС Поволжского округа от 25.12.2015 N Ф06-4929/15 по делу N А55-11098/2015 (предмет спора - "Волнозащитное сооружение и берегоукрепление с обустройством набережной в районе т/б "Волна");
- постановление ФАС Московского округа от 03.07.2014 N Ф05-6464/14 по делу N А40-71679/2013 (предмет спора - сооружение, представляющее собой "насыпную дамбу из ракушечника и отсыпанный из того же материала пляж");
- решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 15 июля 2019 г. по делу N А38-2228/2019 (предмет спора - "искусственно созданный из природных компонентов для целей восстановления и защиты от размыва береговой линии земельный участок, обладающий свойствами природного объекта (естественного берега), который может использоваться и используется для удовлетворения потребностей людей для защиты, а также для отдыха, туризма и т.п."). Отметим, что в данном деле суд не принял доводы налогового органа о том, что спорный объект учитывался в составе ОС налогоплательщика и по нему начислялась амортизация.
Однако нам не удалось найти разъяснений Минфина России и налоговых органов по рассматриваемому вопросу. Поэтому представленная в ответе позиции является нашим экспертным мнением. В целях оценки возможных налоговых рисков налогоплательщик вправе обратиться за соответствующими персональными разъяснениями в налоговый орган по месту учета (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ), а также в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Движимое имущество: понятие и признаки;
- ОКОФ становится основным критерием разграничения движимого и недвижимого имущества (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

11 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Это объясняется тем, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый п. 1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй п. 1 ст. 130 ГК РФ).
Государственная регистрация права на вещь устанавливается в целях обеспечения стабильности гражданского оборота и не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости, о чем указано в п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25.
*(2) Отметим, что улучшения земельного участка не признаются амортизируемым имуществом для целей главы 25 НК РФ. В целях налогообложения прибыли капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств признаются амортизируемым имуществом только в отношении арендованного либо безвозмездно полученного имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ).