Организация с момента создания применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". При увеличении уставного капитала единственный участник (физическое лицо) в качестве оплаты взноса внес недвижимое имущество. Была проведена оценка имущества и согласно данным оценщика стоимость актива больше подтвержденной цены приобретения. В бухгалтерском учете имущество было отражено по оценочной стоимости. Спустя год организация утратила право на применение спецрежима в связи с вхождением в состав ее участников юридического лица с долей более 25%. Возможно ли при применении общей системы налогообложения включение амортизации в состав расходов для целей налогового учета?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если полученное организацией недвижимое имущество будет использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, то после смены режима налогообложения начисляемая по нему амортизация может быть признана в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Сказанное верно для случая передачи актива учредителем - физическим лицом в период применения спецрежима и при условии наличия документов о величине расходов на его приобретение и определении рыночной цены оценщиком.

Обоснование вывода:
Особенности исчисления налоговой базы при переходе с упрощенной системы*(1) налогообложения на иные режимы налогообложения установлены ст. 346.25 НК РФ. Она не содержит норм, прямо определяющих порядок налогообложения для рассматриваемого случая, и включает лишь следующее правило.
Если организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полностью перенесены на расходы за период применения спецрежима в предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ порядке, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете определяют их остаточную стоимость (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).
Основываясь на нем, чиновники допускают право налогоплательщика признать амортизацию в качестве расхода при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и для случая, если имущество было получено как вклад в УК в период применения спецрежима и его стоимость не могла быть учтена по правилам главы 26.2 НК РФ. Речь идет о письме Минфина России от 29.01.2010 N 03-11-06/2/09. И в нем финансовое ведомство приводит положения п. 1 ст. 277 НК РФ: имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества. Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю.
При этом рыночная стоимость объекта ОС, внесенного в уставный капитал общества, рассчитанная на основании заключения независимого оценщика, не может быть применена для расчета налога на прибыль организаций. Такой вывод представлен в письмах Минфина России от 24.06.2009 N 03-03-06/1/427, от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304, от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061160, от 13.10.2006 N 20-12/92170, постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-1867/2008 (Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал).
Оперативно мы не встретили иных официальных разъяснений с таким же или альтернативным мнением, что приведено выше, а во встреченных единичных примерах судебной практики суды поддерживают налогоплательщика (смотрите решение АС Калининградской области от 03.10.2013 N А21-3349/2013, но с иными нюансами поступления имущества налогоплательщику).
В данном случае имущество вносит участник - физическое лицо.
Статьей 277 НК РФ установлен особый порядок определения стоимости имущества, внесенного в уставный (складочный) капитал организации физическими лицами и иностранными организациями - его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства. При отсутствии документов, подтверждающих расходы на покупку передаваемого имущества, его стоимость не может быть учтена в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 31.08.2009 N 03-03-06/1/556).
Такой спор был рассмотрен в решении АС Липецкой области от 16.06.2010 N А36-957/10: Суд поддержал налоговый орган, указав на необходимость проведения независимой оценки этого имущества в целях определения его рыночной стоимости, а потому не признал обоснованным определение стоимости только по данным о величине произведенных расходах. Но в данно случае есть и то и другое.
На наш взгляд, поскольку НК РФ не содержит норм, регламентирующих особый порядок включения в расходы стоимости имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал организации, и эти расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ, устанавливающей виды расходов, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, то стоимость ценностей, полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, учитывается после "принудительного" перехода в общем порядке, определенном главой 25 НК РФ. Поэтому, следуя логике письма Минфина России от 29.01.2010 N 03-11-06/2/09, организация после утраты права на применение УСН будет исчислять налоговую базу по правилам главы 25 НК РФ (с начала соответствующего квартала) и, если основное средство будет использоваться ею для извлечения дохода, она вправе его амортизировать с признанием начисляемых сумм в составе расходов (даже для случая получения его в качестве взноса в уставной капитал в период применения спецрежима*(2)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал;
- Энциклопедия решений. Определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Налоговые последствия передачи имущества в уставный капитал ООО для передающей (АО) и получающей стороны (ООО) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
- Вопрос: Продажа основного средства на УСН в случае, если расходы в периоде приобретения не учитывались при налогообложении. Возможно ли учесть в расходах суммы амортизации и остаточную стоимость выбывающего в связи с реализацией основного средства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)
- Вопрос: Организация получила от собственника основные средства (электросети). На стоимость данных основных средств (ОС) был увеличен уставный капитал (УК) организации. Электросети организация планирует использовать в своей коммерческой деятельности. Можно ли учитывать данное имущество (электросети) в составе амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
- Вопрос: У ООО на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы" стоимость чистых активов оказалась ниже размера уставного капитала (далее - УК). Единственный учредитель ООО - физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, решил внести вклад в имущество ООО (не денежными средствами) с целью увеличения стоимости чистых активов, без увеличения УК. При безвозмездной помощи единственного учредителя - физического лица (увеличение стоимости чистых активов) какие налоговые обязательства возникают у ООО (является ли это доходом ООО?) и самого физического лица (является ли это доходом для целей НДФЛ?)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.)
- Вопрос: Правомерно ли включать в расходы при УСНО стоимость основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал? ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)
- Вопрос: Учредителями внесены в качестве вкладов в уставный капитал организации основные средства. Начисляется ли амортизация на такие основные средства? Если да, то уменьшается ли прибыль в налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2009 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

29 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В период ее применения организация не несла расходов по приобретению недвижимости и, с позиции чиновников, не может признавать стоимость таких основных средств по правилам главы 26.2 НК РФ (письмо Минфина России от 03.02.2010 N 03-11-06/2/14 и вопрос 5 из письма Управления МНС РФ по Санкт-Петербургу от 24.11.2003 N 02-05/24139).
*(2) Принципиально схожая ситуация представлена, например, в материале: Вопрос: Налогообложение при продаже ООО на ОСН земельного участка, полученного в качестве вклада в уставный капитал (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.).