Минпромторг России предоставляет АО субсидию из федерального бюджета на компенсацию части затрат, связанных с созданием электронной компонентной базы и модулей, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.07.2021 N 1252. Реализация инвестиционного проекта осуществляется в соответствии с планом-графиком и рассчитана на 2021-2023 годы. Организация получила право на субсидию в ноябре 2021 года (прошла конкурсный отбор, заключен договор с Минпромторгом России). В случае положительного результата НИОКР предполагается оформление правоустанавливающих документов на разработанную технологию (НИОКР будет введен в эксплуатацию в сентябре 2023 года и начнет амортизироваться в течение следующих 12 месяцев (согласно учетной политике предприятия)). В соответствии с условиями предоставления субсидии компенсируются расходы на оплату труда (учитывая страховые взносы) и накладные расходы. Первая часть (транш) субсидии на компенсацию затрат на НИОКР поступит в декабре 2021 года - будут профинансированы уже понесенные расходы (сумма расходов соответствует сумме компенсации). Каков налоговый и бухгалтерский учет субсидии? Является ли данная субсидия доходом для целей налогообложения прибыли? В какой момент субсидия подлежит учету в качестве доходов будущих периодов (счет 98)? Каков порядок отражения в отчете о финансовых результатах доходов от получения субсидии и расходов в виде амортизации НИОКР?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В целях налогообложения прибыли субсидии учитываются в составе внереализационных доходов по мере осуществления и признания расходов, на финансирование которых они предоставлены, или единовременно, если к моменту их получения данные расходы произведены и признаны в налоговом учете.
В бухгалтерском учете сумма субсидии, учтенная на счете 86, отражается в качестве доходов будущих периодов (по кредиту счета 98) в момент принятия к бухгалтерскому учету активов (когда НИОКР будут выполнены (завершены) и результаты начнут использоваться в производстве) и учитывается в составе прочих доходов (по счету 91) по мере признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.
Организации следует выбрать способ предоставления информации о доходах, связанных с признанием сумм субсидии, в бухгалтерской отчетности из предложенных в п. 21 ПБУ 13/2000.

Обоснование вывода:
Постановлением Правительства РФ от 24.07.2021 N 1252 утверждены правила предоставления из федерального бюджета субсидий российским организациям на финансовое обеспечение части затрат на создание электронной компонентной базы и модулей (далее - Правила). Субсидии предоставляются организациям, прошедшим отбор, на финансовое обеспечение их затрат, осуществленных в рамках реализации комплексного проекта в соответствии с п. 8 Правил (п. 5 Правил).

Налог на прибыль

Для целей налога на прибыль организаций средства в виде субсидий, за исключением указанных в ст. 251 НК РФ либо полученных в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в порядке, установленном п. 4.1 ст. 271 НК РФ.
Статья 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Субсидии, предоставляемые в соответствии с вышеуказанными Правилами в рамках государственной программы Российской Федерации "Развитие электронной и радиоэлектронной промышленности" (в том числе на компенсацию части затрат, связанных с НИОКР), в данном перечне не упомянуты. Полагаем, что рассматриваемые субсидии не подпадают под подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому если субсидии получены на возмещение расходов, не учитываемых для целей налога на прибыль организаций (за исключением расходов на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, указанных в п. 5 ст. 270 НК РФ), то при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанные субсидии также не учитываются в составе доходов, подлежащих налогообложению (письма Минфина России от 26.07.2021 N 03-03-06/1/59630, от 23.12.2020 N 03-03-06/1/113130).
В соответствии с п. 4.1 ст. 271 НК РФ субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.
Субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав.
При этом субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления. Субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. При этом разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов по мере признания расходов в размере начисленной амортизации.
В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных п. 4.1 ст. 271 НК РФ, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.
Таким образом, субсидии, получаемые АО на финансовое обеспечение затрат, осуществленных в рамках реализации комплексного проекта в соответствии с п. 8 Правил (в том числе на оплату труда работников (с учетом расходов на страховые взносы) и накладные расходы), учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов по мере осуществления и признания данных расходов или единовременно, если к моменту их получения данные расходы произведены и признаны в налоговом учете (письма Минфина России от 07.05.2021 N 03-03-06/3/35405, от 13.04.2021 N 03-03-06/1/27516, от 10.06.2021 N 03-03-06/1/45931, письмо ФНС России от 05.04.2021 N СД-4-3/4544@).
Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) учитываются в порядке, установленном в ст. 262 НК РФ (подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Порядок признания расходов на НИОКР различен в зависимости от вида затрат. Расходы на НИОКР, предусмотренные подпунктами 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата НИОКР после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено ст. 262 НК РФ (п. 4 ст. 262 НК РФ).
Если организации по итогам НИОКР получают исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые согласно п. 3 ст. 257 НК РФ признаются нематериальными активами, такие активы подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ. Однако п. 9 ст. 262 НК РФ предусмотрено, что вместо признания НМА по выбору налогоплательщика указанные расходы могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Выбранный порядок учета таких расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Расходы на НИОКР при налогообложении прибыли).

Бухгалтерский учет

Учет субсидий осуществляется в соответствии с ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (п. 4 ПБУ 13/2000).
В целом отражение субсидий в доходах в бухгалтерском учете соответствует правилам налогового учета. Особенностью бухгалтерского учета субсидий (принятых к бухгалтерскому учету в соответствии с условиями, приведенными в п. 5 ПБУ 13/2000) является отражение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. (п. 7 ПБУ 13/2000).
Соответственно, операции, связанные с получением субсидии, могут выглядеть следующим образом:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с Минпромторгом России" Кредит 86
- в ноябре 2021 года заключен договор с Минпромторгом России, сумма субсидий определена на 2021-2023 гг. (выполняются условия, указанные в п. 5 ПБУ 13/2000);
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с Минпромторгом России"
- в декабре 2021 года часть субсидий (первый транш) поступила на расчетный счет.
При этом по счету 76 остается дебиторская задолженность в оставшейся части субсидий, предусмотренных договором с Минпромторгом России.
Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации (п. 8 ПБУ 13/2000). Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе в соответствии с п. 9 ПБУ 13/2000.
Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных затрат списываются по мере начисления амортизации на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию в качестве доходов будущих периодов с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов по мере начисления амортизации на финансовые результаты организации.
Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету запасов и других активов с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.
Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.
Таким образом, как правило, сумма субсидии, учтенная на счете 86, отражается в качестве доходов будущих периодов (по кредиту счета 98) в момент принятия к бухгалтерскому учету активов (запасов) и учитывается в составе прочих доходов (по счету 91) по мере признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.
При этом в соответствии с п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, относятся на увеличение финансового результата организации. А бюджетные средства, предоставленные на финансирование капитальных затрат, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются в размере начисленной амортизации как увеличение финансового результата организации, в оставшейся части - в качестве доходов будущих периодов.
С учетом этого, на наш взгляд, в ситуации, когда сумма субсидии направляется на покрытие уже понесенных расходов (например, по начисленной зарплате и страховым взносам) следует отразить ее сразу в составе прочих доходов проводкой:
Дебет 86 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".
В отношении расходов на НИОКР отметим, что если результаты НИОКР будут подлежать правовой охране, то при признании расходов следует руководствоваться ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (пп. 2, 3 ПБУ 14/2007). В противном случае необходимо руководствоваться ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (пп. 1-3 ПБУ 17/02).
Информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" (п. 5 и п. 9 ПБУ 17/02).
Когда НИОКР будут выполнены (завершены) и результаты начнут использоваться в производстве (затраты будут перенесены со счета 08 на соответствующий субсчет счета 04, например - в сентябре 2023 г.), то одновременно необходимо отразить доходы будущих периодов в виде субсидии, использованной для финансирования расходов на НИОКР:
Дебет 04 Кредит 08-8
- учтен результат НИОКР в качестве внеоборотных активов (например, в сентябре 2023 г.)
и одновременно (соответственно в сентябре 2023 г.):
Дебет 86 Кредит 98
- использована сумма субсидии для НИОКР (п. 9 ПБУ 13/2000).
Далее в периоде признания расходов (в виде амортизации НМА или признания расходов на НИОКР в порядке, установленном согласно п. 11 ПБУ 17/02) доходы будущих периодов в сумме, пропорциональной сумме субсидии в общих расходах организации на НИОКР, учитываются в доходах проводкой Дебет 98 Кредит 91.
Заметим, специалисты разъясняют, что включать кредитовый остаток по счету 86 в показатель по строке "Доходы будущих периодов" целесообразно, если есть уверенность, что все условия предоставления субсидии будут выполнены (то есть субсидия составит экономическую выгоду организации и будет признана в составе доходов позднее) (Бухгалтерский баланс: вариативность отражения информации и обеспечение сопоставимости (Л.В. Сотникова, "Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2012 г.)).
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году (п. 22 ПБУ 13/2000).
В бухгалтерском балансе предоставленные организации бюджетные средства отражаются в соответствии с п. 20 ПБУ 13/2000.
На основании п. 21 ПБУ 13/2000 доходы будущих периодов, признанные в соответствии с абзацем вторым пункта 9 ПБУ 13/2000, в связи с получением бюджетных средств на финансирование капитальных затрат представляются в бухгалтерской отчетности одним из следующих способов:
1) в бухгалтерском балансе - в качестве обособленной статьи в составе долгосрочных обязательств. При этом суммы, отнесенные в отчетном периоде на финансовые результаты, представляются в отчете о финансовых результатах в качестве отдельной статьи доходов;
2) в бухгалтерском балансе - в качестве регулирующей величины, уменьшающей балансовую стоимость внеоборотных активов. При этом суммы, отнесенные в отчетном периоде на финансовые результаты, уменьшают в отчете о финансовых результатах расходы по амортизации.
Доходы организации, связанные с признанием сумм бюджетных средств на финансирование текущих расходов, отражаются в отчете о финансовых результатах одним из следующих способов:
1) в качестве отдельной статьи доходов (с учетом существенности);
2) в качестве суммы, уменьшающей расходы, на финансирование которых получены соответствующие бюджетные средства (п. 21 ПБУ 13/2000).
Способы представления информации в бухгалтерской отчетности, выбранные организацией в соответствии с п. 21 ПБУ 13/2000, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности организации (п. 22 ПБУ 13/2000).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Минпромторг России предоставляет АО субсидию из федерального бюджета (ФБ) на компенсацию части затрат, связанных с НИОКР новейших технологий - изготовление фольгированных диэлектриков нового поколения, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 30.12.2013 N 1312. Реализация проекта осуществляется в соответствии с планом-графиком и рассчитана на 2017-2022 годы. Каким образом должна быть учтена полученная субсидия в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль? Правомерно ли включить расходы для целей исчисления налога на прибыль с коэффициентом 1,5 согласно подп. 7 п. 2 ст. 262 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)
- Вопрос: В какой строке баланса следует отразить целевые средства по поддержке организации, признанной как наиболее пострадавшей во время пандемии коронавируса? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)
- Вопрос: Нужно ли коммерческой организации составлять отчет о целевом использовании средств и заполнять пояснение N 9 "Государственная помощь"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)
- Энциклопедия решений. Учет расходов на НИОКР;
- Энциклопедия решений. Доходы будущих периодов (строка 1530 бухгалтерского баланса);
- Энциклопедия решений. Прочие обязательства (строка 1550 бухгалтерского баланса).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

18 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.