Российская организация заключила договор с иностранным заказчиком (Египет). Согласно условиям этого договора российская организация обеспечивает посещение представителями заказчика российского предприятия - исполнителя, а также заводов российских организаций - субподрядчиков с целью инспекции и проведения технических сессий. В договоре предусмотрена обязанность исполнителя за свой счет приобрести билеты и оплатить проживание представителей заказчика (резиденты Египта) в гостинице. Будут ли данные выплаты считаться доходом в натуральной форме? Будет ли российская организация - исполнитель налоговыми агентом по НДФЛ? Должна ли она сообщить в налоговую инспекцию о невозможности удержать налог? Если есть соглашение об избежании двойного налогообложения, то как его применять в данной ситуации? Учитываются ли такие затраты при расчете налога на прибыль организаций?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Данные затраты могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли при условии их должного документального подтверждения.
Считаем, что у физических лиц в описанной ситуации не возникает дохода в натуральной форме для целей исчисления НДФЛ, а у организации - обязанностей налогового агента.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Свобода договора рассматривается Гражданским кодексом РФ в составе основных начал гражданского законодательства (п. 1 ст. 1, ст. 421 ГК РФ). Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны свободны в определении любых условий договора, не противоречащих закону (п. 4 ст. 421 ГК РФ). В частности, стороны договора, заключенного в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности (как в рассматриваемой ситуации), вправе предусмотреть в нем право заказчика проводить инспектирование предприятия, а также заводов субподрядчиков с целью инспекции и проведения технических сессий, с оплатой исполнителем расходов на проезд и проживание представителей заказчика.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Перечень расходов, учитываемых при налогообложении для цели налога на прибыль, является открытым, и организация вправе учесть любые расходы, соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ и не указанные в ст. 270 НК РФ (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). В ст. 270 НК РФ не предусмотрено запрета на признание в составе расходов затрат на проезд и проживание лиц, не являющихся работниками организации.
Соответственно, решение вопроса о возможности признания произведенных организацией в указанном случае затрат в налоговом учете фактически сводится к оценке их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (дополнительно смотрите определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) и расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ. В приведенных документах, в частности, указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В рассматриваемой ситуации оплата организацией расходов на проезд и проживание сотрудников заказчика осуществляется в рамках заключенного договора. Производя такую оплату, организация действует в собственных интересах, исполняя возложенные на него договором обязанности.
Мы не видим в описанной в вопросе ситуации обстоятельств, свидетельствующих о несоответствии осуществленных организацией затрат критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, и учитывая, что данные расходы организация несет в связи с исполнением условий заключенного в ее интересах договора, считаем, что данные расходы могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли, при условии их должного документального подтверждения (например, билетами, счетами из гостиниц и т.д.).
В этой связи мы полагаем, что имеющиеся в распоряжении организации документы должны подтверждать то, что ею оплачены проезд и проживание физических лиц, являющихся представителями контрагента, прибывших для оказания предусмотренных договором услуг. Так, к примеру, в качестве подтверждающего это документа может выступать письмо исполнителя с указанием данных физического лица, которому заказчик в рамках исполнения обязанностей, предусмотренных договором, должен оплатить соответствующие расходы. Косвенно подтверждающими обоснованность произведенных затрат документами могут быть, например, документы, оформляемые в результате проведения инспектирования, в которых содержатся сведения о лицах, которым был оплачен проезд и проживание.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Арабской Республики Египет от 23.09.1997 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение) применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств. Данное Соглашение, в частности, применяется при налогообложении доходов, получаемых физическими лицами.
Из положений Соглашения, которые могли бы быть применены к указанной оплате расходов на проезд и проживание иностранных представителей, на наш взгляд, можно рассмотреть ст. 14 и 22 Соглашения. Но прежде всего следует определить, появляется в данном случае доход у физических лиц в принципе.
В Российской Федерации объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ):
- от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;
- от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом по НДФЛ являются хозяйствующие субъекты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил облагаемые НДФЛ доходы.
В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Таким образом, для определения налоговых обязательств необходимо определить, является ли оплата проезда и проживания за иностранных граждан доходом этих физических лиц, возникает ли экономическая выгода.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Так, в силу подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Следовательно, для отнесения оплаты товаров (работ, услуг), произведенных организацией, в состав облагаемых НДФЛ доходов налогоплательщика - физического лица необходимо выполнение двух условий:
- оплачиваемые товары (работы, услуги) должны быть приобретены в интересах такого физического лица;
- в результате такой оплаты за товары (работы, услуги) физическое лицо должно получить экономическую выгоду.
Таким образом, выплаты в денежной или натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, если они были произведены в его пользу и в его интересах. Данной точки зрения придерживаются суды (постановления Тринадцатого ААС от 08.07.2015 N 13АП-12812/15, Девятого ААС от 04.03.2013 N 09АП-1975/13, ФАС Центрального округа от 01.03.2011 N Ф10-260/2011).
Минфин России в письмах от 26.12.2018 N 03-04-06/94829, от 19.07.2017 N 03-04-06/45888 указал, что определение того, насколько в каждом случае оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав осуществляется в его интересах или приводит к возникновению у него экономической выгоды, относится к анализу конкретной хозяйственной ситуации.
В финансовом ведомстве также отмечали, что если оплата услуг физлицу, в том числе за проживание в гостинице и проезд, производится в интересах пригласившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ (письма Минфина России от 23.05.2016 N 03-04-06/29397, от 29.04.2013 N 03-04-07/15155).
В описанном в вопросе случае организация действовала в собственных интересах, исполняя возложенную на нее обязанность по покупке билетов и оплате проживания представителей заказчика с целью инспекции и проведения технических сессий.
Таким образом, организация при приобретении билетов и оплате гостиницы для проживания физических лиц - резидентов иностранного государства действует прежде всего в собственных интересах, исполняя возложенную на нее договором ГПХ обязанность. Иными словами, предоставление рассматриваемых благ представителям заказчика обусловлено прежде всего интересом организации-исполнителя, что свидетельствует об отсутствии преобладающего интереса физического лица.
Таким образом, считаем, что у физических лиц в подобном случае не возникает дохода в натуральной форме для целей исчисления НДФЛ, а у организации - обязанностей налогового агента (письмо ФНС России от 03.09.2012 N ОА-4-13/14633).
Тем не менее полностью исключить налоговые риски в анализируемой ситуации мы не можем.
Подчеркнем, что сказанное является нашим экспертным мнением, которое может отличаться от мнения других специалистов. К сожалению, разъяснений компетентных органов, а также судебной практики по вопросу, аналогичному изложенному в вопросе, нам найти не удалось.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

27 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.