Организация-застройщик покупает земельные участки с жилыми домами, чтобы в дальнейшем на этих участках осуществлять строительство многоквартирных жилых домов. Приобретаемые земельные участки в момент покупки имеют назначение "под индивидуальную жилую застройку". Затем застройщик объединяет несколько земельных участков и меняет назначение на "многоэтажная жилая застройка". Объединение и изменение назначения занимают продолжительный период времени (6-9 месяцев). Какая налоговая ставка по земельному налогу применяется с момента приобретения земельных участков до момента их объединения и изменения назначения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Применение налоговой ставки в размере 1,5 процента коммерческим застройщиком в периоде изменения им вида разрешенного использования земельного участка не основано на нормах законодательства. Но иной подход несет риск налогового спора.

Обоснование вывода:
Действительно, абзацем третьим подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ установлена предельная величина ставки земельного налога - 0,3 процента - в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности).
Получается, что для применения пониженной ставки в отношении участков для ИЖС, помимо категории и вида разрешенного использования земельного участка, необходимо также учитывать целевой характер их использования.
Напомним, пункт 1 ст. 7 Земельного кодекса РФ подразделяет земли по целевому назначению на следующие категории:
1) земли сельскохозяйственного назначения;
2) земли населенных пунктов;
3) земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения;
4) земли особо охраняемых территорий и объектов;
5) земли лесного фонда;
6) земли водного фонда;
7) земли запаса.
Такие земли используются в соответствии с установленным для них целевым назначением. Правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий, общие принципы и порядок проведения которого устанавливаются федеральными законами и требованиями специальных федеральных законов.
Виды разрешенного использования земельных участков определяются в соответствии с классификатором, утвержденным приказом Росреестра от 10.11.2020 N П/0412. В частности, жилая застройка предполагает размещение жилых домов различного вида с распределением по видам разрешенного использования с кодами 2.1-2.3, 2.5-2.7.1. Если речь идет о разрешенном использовании "для индивидуального жилищного строительства" (код 2.1), то предполагается в том числе, что это будет отдельно стоящее здание количеством надземных этажей не более чем три, высотой не более двадцати метров, которое состоит из комнат и помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании, не предназначенного для раздела на самостоятельные объекты недвижимости. "Многоэтажная жилая застройка (высотная застройка)" (код 2.6) - это размещение многоквартирных домов этажностью девять этажей и выше и пр. А такой вид разрешенного использования, как "Предпринимательство", хотя и содержит упоминание размещения объектов капитального строительства в целях извлечения прибыли на основании торговой, банковской и иной предпринимательской деятельности, но не предусматривает специального кода для создания объектов жилой застройки.
По мнению чиновников, исчисление земельного налога в отношении земельных участков с видом разрешенного использования "для индивидуального жилищного строительства", используемых в предпринимательской деятельности и предназначенных для дальнейшей перепродажи, осуществляется с учетом налоговой ставки, предусмотренной подп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ, то есть до 1,5% (подробно об этом смотрите в Энциклопедии решений. Налоговые ставки по земельному налогу). Эта точка зрения в общем поддерживается судами, которые исходят из того, что земельные участки для целей жилищного строительства предназначаются для личных (бытовых) нужд; если же речь идет о предпринимательской деятельности, направленной на систематическое извлечение прибыли (в частности, получение дохода от продажи участков), то такое их использование не отвечает условиям применения пониженной ставки земельного налога (определение ВС РФ от 29.10.2019 N 302-ЭС19-18725 по делу N А33-25439/2016).
Но вот то обстоятельство, что изменение вида разрешенного использования земельных участков одной категории потребует больших временных затрат, не было предметом для обсуждения ни чиновников, ни судов.
Допускаем, что контролирующие органы будут исходить из того, что дата смены собственника определит дату применения ставки 1,5 процента.
Косвенно это следует, например, из письма ФНС России от 17.09.2021 N БС-4-21/13227@, в котором указано: принадлежность земельного участка на праве собственности коммерческой организации, созданной для осуществления предпринимательской деятельности, обуславливает его налогообложение по налоговой ставке, установленной для соответствующих земельных участков, используемых в предпринимательской деятельности (письма ФНС России от 15.09.2021 N БС-4-21/13121@ и от 24.08.2021 N БС-4-21/11880@). Финансовое ведомство указывает, что для применения сниженной налоговой ставки необходимо использовать земельный участок в соответствии с указанным в ЕГРН видом его разрешенного использования (письмо Минфина России от 23.08.2019 N 03-05-04-02/65421).
Схожая, но не аналогичная рассматриваемой ситуация была предметом рассмотрения в постановление АС Северо-Западного округа от 28.06.2021 N Ф07-5240/21 по делу N А56-9383/2020: Организация применила льготную ставку с момента получения разрешения на строительство на земельных участках с изначальным видом использования "для размещения промышленных объектов". Суд счел, что, поскольку спорные земельные участки не имеют вида разрешенного использования, соответствующего требованиям о применении пониженной ставки земельного налога, правовые основания для пониженной ставки отсутствуют (аналогичная позиция отражена в определении ВС РФ от 28.05.2021 N 307-ЭС21-1712). Но, повторим, там вид разрешенного использования был иным.
Еще один схожий спор "дошел" до Верховного Суда (определение ВС РФ от 24.12.2020 N 307-ЭС20-16984 по делу N А44-8188/2019), который счел верным сделанный нижестоящими судами вывод о невозможности использования налоговой ставки 0,3 процента, если земельные участки приобретались для дальнейшей перепродажи без собственно строительства жилья на них.
В свою очередь, в другом определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 15.10.2020 N 309-ЭС20-11143 по делу N А60-50402/2019 (включено в письма ФНС России от 15.02.2021 N БС-4-21/1811@ и от 01.02.2021 N БВ-4-7/1078@) была дана оценка правомерности применения повышающего коэффициента к пониженной налоговой ставке в отношении участков, предоставленных организации-застройщику по договору с муниципальным образованием о развитии застроенной территории. Применительно к рассматриваемому случаю спор интересен тем, что суды сочли необходимым скорректировать применение правила из п. 15 ст. 396 НК РФ с учетом наличия объективных препятствий в начале осуществления жилищного строительства.
В постановлении Пятнадцатого ААС от 24.03.2020 N 15АП-2576/20 по делу N А53-28566/2019, где также спор касался повышающих коэффициентов к ставке 0,3 процента, суд со ссылкой на определение КС РФ от 26.03.2019 N 820-О отметил: налогоплательщик должен использовать принадлежащий ему земельный участок в соответствии с тем видом разрешенного использования, который в установленном порядке определен и отражен в ЕГРН. Изменение разрешенного использования любого земельного участка осуществляется с использованием процедуры кадастрового учета изменений этого объекта недвижимости, при условии уже состоявшегося изменения его фактического использования с соблюдением установленных требований.
Сказанное позволяет нам считать, что применение налоговой ставки в размере 1,5 процента коммерческим застройщиком в периоде внесения изменений вида разрешенного использования земельного участка (как мы поняли, с 2.1 на 2.6) является чрезмерным. Но иной подход несет риск налогового спора. При отсутствии примеров аналогичных споров трудно сказать, какую именно сторону поддержит суд.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые ставки по земельному налогу;
- Энциклопедия решений. Земельный налог по участкам, приобретенным для жилищного строительства. Повышающие коэффициенты;
- Вопрос: Вид разрешенного использования влияет на ставку налога на землю? Каким способом можно внести изменения в ЕГРН для изменения вида разрешенного использования земельного участка? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.)
- Вопрос: Налоговые последствия внесения изменений в сведения о земельном участке (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

21 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.