Физическое лицо (ИП) - собственник в ООО с долей 90%. ИП и ООО находятся на УСН (доходы минус расходы). ООО - вновь открывшееся юридическое лицо. Банк не предоставил кредит ООО, кредит был предоставлен ИП. На кредитные средства ИП закупил дорогостоящее оборудование и передал по договору аренды ООО для получения последним дохода с использованием данного оборудования. ООО пока не имеет возможности выплачивать арендную плату. ИП с 01.01.2021 предоставил ООО арендные каникулы, в течение которых арендная плата не начисляется. Какие налоговые риски у ИП и ООО в данном случае?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У ООО не образуется доход, учитываемый в целях налогообложения.
Сделки по договору аренды не относятся к контролируемым.
Однако если предоставление налоговых каникул не было обусловлено разумными причинами, то налоговые риски у ИП возможны.

Обоснование позиции:
1. Прежде всего отметим, что ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержат понятия "арендные каникулы".
На практике под "арендными каникулами" понимается период времени, в течение которого арендатор уплачивает периодические арендные платежи в существенно меньшем размере по сравнению с обычным периодом аренды или вовсе освобождается от внесения арендной платы.
Заключение договора аренды с таким условием соответствует принципу свободы договора, в силу которого стороны гражданско-правового договора вправе определить его условия по своему усмотрению, за исключением случаев, когда содержание того или иного условия предписано императивными нормами законодательства (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Можно предположить, что пользование арендатором имуществом арендодателя в этот период, которое может осуществляться без внесения арендной платы, само по себе не является признаком заключения между сторонами договора безвозмездного пользования (договора ссуды) (ст. 689 ГК РФ).
Как известно, доходы и расходы признаются в целях применения УСН по мере их оплаты (пп. 1, 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, формально ни у ИП-арендодателя, ни у ООО-арендатора в рассматриваемом случае не возникает дохода (расхода) соответственно.
Вместе с тем необходимо учитывать следующее.
В силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.
Так, на основании п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, учитывают при определении объекта налогообложения доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Президиум ВАС РФ в п. 2 информационного письма от 22.12.2005 N 98 разъяснил, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
Таким образом, в общем случае налогоплательщик, применяющий УСН и получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письма Минфина России от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725, от 25.08.2014 N 03-11-11/42295, от 03.02.2014 N 03-11-11/4042).
Мы не исключаем, что подобная логика может быть применена и в ситуации предоставления "арендных каникул", поскольку за их период арендатор не уплачивает и не будет уплачивать арендную плату, т.е. получает некую экономическую выгоду.
В свою очередь, из взаимосвязи подп. 11 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ следует, что не учитывается при определении объекта налогообложения при применении УСН доход в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно от физического лица, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50 процентов.
Принимая во внимание, что доля физического лица в ООО составляет 90 процентов, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае дохода, подлежащего налогообложению, у ООО-арендатора не возникает (письмо Минфина России от 04.08.2021 N 03-03-06/3/62563).
К сожалению, разъяснениями уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем.
2. На основании п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
В частности, согласно подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ в целях налогообложения взаимозависимыми лицами признаются ФЛ в случае, если они прямо и (или) косвенно участвуют в такой организации и доля такого участия составляет более 25%.
Учитывая изложенное, считаем, что ИП и ООО являются взаимозависимыми лицами в понимании НК РФ.
В письме Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 указывается, что, исходя из совокупности норм НК РФ, сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы, а именно на контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ, и иные сделки между взаимозависимыми лицами (неконтролируемые) (смотрите также письмо ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@).
Критерием признания сделок контролируемыми выступает превышение общей суммы доходов по сделкам между сторонами за год величины один миллиард рублей (п. 2 ст. 105.14 НК РФ, абзац второй п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Так как за 2021 год ИП не получит дохода в целях налогообложения, считаем, что сделки между ИП и ООО в рамках договора аренды не признаются контролируемыми.
Чиновники исходят из того, что территориальные налоговые органы в рамках выездных и камеральных проверок вправе выявлять факты получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не являющихся контролируемыми, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (письма Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-11/40217, от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@).
Тем не менее данное мнение судьи не поддерживают. В п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом ВС РФ 16.02.2017), определена правовая позиция, в соответствии с которой (письмо ФНС России от 23.03.2017 N СА-4-7/5401):
- по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении, а несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды;
- многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.
Учитывая изложенное, мы полагаем, что территориальный налоговый орган не вправе оспорить отсутствие платы за оборудование, предусмотренное договором аренды. Вместе с тем в том случае, если данный факт хозяйственной жизни не был обусловлен разумными причинами, то доначисление налога ИП считаем возможным.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

18 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.