Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Российская организация получила государственную аккредитацию в Министерстве цифрового развития, связи и массовых коммуникаций РФ в качестве компании, осуществляющей деятельность в области информационных технологий. Все программные продукты, принадлежащие компании на основании исключительных прав, состоят в реестре отечественного программного обеспечения Министерства цифрового развития, связи и массовых коммуникаций РФ. Организация применяет следующую формулировку в договорах: "Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 149 НК РФ (в новой редакции) с 1 января 2021 года все программные продукты, которые принадлежат Компании "А" на основании исключительных прав, а также услуги по сопровождению программных продуктов, реализуемые Компанией "А", не облагаются налогом на добавленную стоимость (НДС)". В целях повышения квалификации сотрудников наших партнеров организация организовывает семинары для администраторов систем на базе наших ПК, а также для представителей компаний, занимающихся внедрением и обслуживанием систем на его базе, заинтересованных в квалифицированной поддержке своих заказчиков. Эти семинары оговариваются в договорах как консультационные услуги по ПК (название) с приложением подробной программы семинара. В предмете договора прописывается следующее: "Заказчик поручает и оплачивает, а Исполнитель принимает на себя обязательство оказать услуги консультирования согласно Приложению N 1 к настоящему Договору по программе: Программный комплекс управления интегрированными системами безопасности "название", для специалистов Заказчика". Верно ли, что на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 149 НК РФ (в новой редакции) от НДС освобождается только реализация прав?

Российская организация получила государственную аккредитацию в Министерстве цифрового развития, связи и массовых коммуникаций РФ в качестве компании, осуществляющей деятельность в области информационных технологий. Все программные продукты, принадлежащие компании на основании исключительных прав, состоят в реестре отечественного программного обеспечения Министерства цифрового развития, связи и массовых коммуникаций РФ.
Организация применяет следующую формулировку в договорах: "Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 149 НК РФ (в новой редакции) с 1 января 2021 года все программные продукты, которые принадлежат Компании "А" на основании исключительных прав, а также услуги по сопровождению программных продуктов, реализуемые Компанией "А", не облагаются налогом на добавленную стоимость (НДС)". В целях повышения квалификации сотрудников наших партнеров организация организовывает семинары для администраторов систем на базе наших ПК, а также для представителей компаний, занимающихся внедрением и обслуживанием систем на его базе, заинтересованных в квалифицированной поддержке своих заказчиков. Эти семинары оговариваются в договорах как консультационные услуги по ПК (название) с приложением подробной программы семинара. В предмете договора прописывается следующее: "Заказчик поручает и оплачивает, а Исполнитель принимает на себя обязательство оказать услуги консультирования согласно Приложению N 1 к настоящему Договору по программе: Программный комплекс управления интегрированными системами безопасности "название", для специалистов Заказчика".
Верно ли, что на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 149 НК РФ (в новой редакции) от НДС освобождается только реализация прав?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Положения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяются только на реализацию прав или прав на использование на программные продукты, в т.ч. прав на обновление и/или на дополнительные функциональные возможности реализуемых (ранее реализованных) программ для ЭВМ, внесенных в Реестр, или прав на их использование.
Налогообложение НДС сопутствующих услуг, работ облагается НДС в общем порядке. В т.ч. и в ситуации, когда такие услуги, работы выполняются в целях выполнения условий договора на реализацию исключительных прав (или прав пользования) на программные продукты.
По нашему мнению, любая формулировка договора, предусматривающего обязанность организации, реализующей или ранее реализовавшей исключительные права (или права пользования), произвести какие-либо услуги, работы, не влекущие за собой передачу прав на программы, зарегистрированные в Реестре (например, обучение сотрудников лицензиата, партнеров, настройка ПО и т.п.), не позволит применить освобождение от налогообложение НДС, предусмотренное подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
При заключении смешанного договора, который, помимо обязанности передать исключительные права (или права пользования) на программные продукты и/или выполнить работы по обновлению ПО, его модификации, предусматривает также обязанность по обучению сотрудников клиента, подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ применяется только к стоимости передаваемых прав (если их стоимость возможно выделить).
При этом судебная практика по применению подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в новой редакции еще не сложилась. А судебная практика и разъяснения по вопросу толкования подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в прежней редакции не учитывают некоторых нюансов: возможности передачи прав (прав пользования) на основании смешанных договоров, а также упоминания обновлений к программам и дополнительные функциональные возможности. В связи с чем просим отнестись к вышеуказанному как к экспертному мнению. Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу.

Обоснование позиции:
В соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ: "исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет".
Из содержания данной нормы следует, что освобождается от налогообложения НДС не в целом деятельность налогоплательщика, который реализует исключительные права и права использования на программы для ЭВМ и базы данных (как, например, применяется п. 1.15 ст. 284 НК РФ при соблюдении указанных в нем условий), а только сами операции по реализации исключительных прав на указанные объекты, а также прав на их использование на основании лицензионного договора, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности. Иные операции, осуществляемые такими налогоплательщиками, облагаются НДС по общим правилам.
Нормы главы 21 НК РФ не предусматривают распространение положений ст. 149 НК РФ на вспомогательные услуги (работы), например, на услуги (работы) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных, обучению персонала лицензиата.
О том, что сопутствующие услуги не подпадают под действие подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, если только они прямо в нем не поименованы, было указано и ранее в разъяснениях Минфина России (смотрите, например, письмо Минфина России от 04.07.2017 N 03-07-08/42386)*(1).
Например, услуги по модификации программы наряду с технической поддержкой относятся к услугам по сопровождению лицензий. В связи с этим такие услуги облагаются НДС в общем порядке (письма Минфина России от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 06.03.2015 N 03-07-07/12158, от 12.01.2009 N 03-07-05/01, от 04.06.2012 N 03-07-08/144, от 11.10.2011 N 03-07-08/284, от 21.02.2008 N 03-07-08/36). К таким же выводам приходит и УФНС России по г. Москве в письмах от 30.03.2012 N 16-15/27670 и от 20.02.2008 N 19-11/16268 "Об обложении НДС".
Если налогоплательщик оказывает услуги (производит работы) по модификации, адаптации, сопровождению, инсталляции, технической поддержке (и прочие) ПО, а также информационные, технические, сервисные и иные услуги, оказываемые в связи с реализацией прав, обновление, техническую поддержку ПО по отдельным (самостоятельным) договорам, то льгота, предусмотренная подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, не применяется (письма Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-07/12158, от 12.01.2009 N 03-07-05/01, от 02.06.2008 N 03-07-08/134, письмо Управления ФНС по г. Москве от 10 марта 2009 г. N 16-15/020629, письмо Минфина России от 11.08.2008 N 19-11/75222, а также постановление АС МО от 08.09.2016 N Ф05-11644/2016, определение ВС РФ от 14.12.2016 N 305-КГ16-16573).
Судебная практика также ранее складывалась в пользу того, что в отношении работ, услуг, не поименованных в подпункте 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождение от НДС не применяется, и такие услуги подлежат налогообложению НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ (постановление АС Северо-Кавказского округа от 14 июля 2021 г. N Ф08-5738/21 по делу N А53-23797/2020, постановление Пятнадцатого ААС от 21 марта 2021 г. N 15АП-1157/21, решение АС Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 13 декабря 2016 г. по делу N А75-8058/2016 (определением Верховного Суда РФ от 1 ноября 2017 г. N 304-КГ17-15742 по делу N А75-8058/2016 отказано в передаче жалобы в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации)).
Например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 31 января 2019 г. N Ф08-12019/18 по делу N А32-18609/2014 суд указал, что подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяется к спорным договорам, поскольку "услуги по внедрению заключались не в создании новой программы для ЭВМ, а в адаптации уже существующей программы к нуждам общества и ее русской локализации; никакой новый объект интеллектуальной собственности, охраняемый авторским правом, не был создан, и имущественные права на такой объект юридическому лицу не передавались".
По нашему мнению, вышеуказанные разъяснения контролирующих органов остаются и после 01.01.2021 актуальными для всех сопутствующих услуг (работ), в т.ч. для услуг (работ) по разработке обновлений для программ и разработке их дополнительных функциональных возможностей.
Дело в том, что по нашему мнению, в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ дословно идет речь о реализации исключительных прав, прав на использование:
- обновлений к программам ЭВМ и БД;
- дополнительных функциональных возможностей программ ЭВМ и БД.
Так, в письмах Минфина России от 26.01.2021 N 03-07-11/4351, от 03.02.2021 N 03-07-07/6775 указано, что от налогообложения НДС освобождается передача налогоплательщиком обновлений к программе для ЭВМ, включенной в Реестр, а также предоставление расширения функциональных возможностей программы для ЭВМ , включенной в Реестр.
Но указанная норма не распространяется на оказание услуг по разработке обновлений к программам на ЭВМ и БД и дополнительных функциональных возможностей (письмо ФНС России от 03.03.2021 N СД-4-3/2692 в отношении услуг по разработке программ).
То есть необходимо разграничивать договор, в соответствии с которым права или права использования (в т.ч. на обновления и дополнительные функциональные возможности) передаются от договора о выполнении работ (услуг) по разработке программ или ее обновлению и иные услуги, работы по заказу клиента*(2).
Отметим, что в НК РФ не указано, что считать "обновлением и дополнительными функциональными возможностями" в отношении программ ЭВМ и БД. Полагаем, что обновлением программ ЭВМ и БД будет являться их переработка (модификация), а дополнительными функциональными возможностями - их адаптация.
Так, исходя из п. 9 ст. 1270 ГК РФ под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык. А адаптацией - внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя.
Иных норм, раскрывающих понятия "обновления и дополнительные функциональные возможности" программ для ЭВМ и БД, не обнаружено.
При этом отметим, что реализация исключительных прав или прав на использование как правило осуществляется на основании договора об отчуждении исключительных прав или лицензионного договора (ст. 1234 и 1235 ГК РФ). Однако с 01.01.2021 в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ уже не содержится требование о передаче указанных в нем прав на основании исключительно лицензионного (сублицензионного) договора (например, ранее Минфин России (смотрите письмо от 12.01.2009 N 03-07-05/01, письмо от 21.02.2008 N 03-07-08/36) указывал, что данная норма не применяется при передаче прав на основании смешанных договоров, содержащих условия в т.ч. по оказанию услуг (выполнению работ)).
Поэтому с 2021 года освобождение от НДС при передаче прав на использование ПО, включенного в единый реестр российских программ (далее - Реестр), применяется независимо от вида заключаемых договоров, в т.ч. и на основании смешанных договоров, содержащих, помимо передачи права, также и условия об оказании сопутствующих услуг (обучение персонала, настройка и т.п.) (письмо Минфина России от 31.05.2021 N 03-07-08/41894).
Но по нашему мнению, даже при заключении смешанного договора, предусматривающего обязанность налогоплательщика передать исключительные права или права пользования программой ЭВМ и БД, а также обязанность настроить программу, провести обучение сотрудников клиента, подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ применяется только к стоимости передаваемых программ или прав на их использование, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
Официальных разъяснений или примеров судебной практики. подтверждающих (или опровергающих) данный вывод, не обнаружено. Косвенно данный вывод подтверждается письмом ФНС России от 11.02.2020 N СД-4-3/2174@, в котором принималось во внимание следующее: "Иностранные компании (правообладатели) оказывают также услуги по обучению сотрудников Общества по работе с оборудованием, процессами, связанными с ноу-хау, стоимость которых отдельно выделена в соглашениях с правообладателями.
Общество планирует применять освобождение от НДС в отношении лицензионных платежей, связанных с получением секретов производства (ноу-хау) и не связанных с обучением персонала".

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые льготы и пониженные страховые взносы для организаций сферы информационных технологий (IT-отрасли);
- Энциклопедия решений. Налоговые преференции в IT-отрасли;
- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

31 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в отношении исключительных прав, а также прав на использование программ для ЭВМ и базы данных действовал и ранее, но после 01.01.2021 его действие ограничили программами, включенными в единый реестр российских программ для ЭВМ и БД.
Поэтому допустимо использовать разъяснения контролирующих органов и примеры судебной практики по вопросам применения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ в прежней редакции.
*(2) Смотрите, например, ответ на Вопрос: Организация на ОСНО приобрела права на использование программного обеспечения по договору на передачу лицензии. Сейчас организация планирует продать ПО по сублицензионному договору, не производя обложения НДС данной реализации на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Можно ли так сделать? Нужно ли начислить НДС, если организация перед передачей по сублицензионному договору дополнит это ПО (наполнение информацией, базами данных, маршрутами)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.)