Организация планирует в производственных целях арендовать жилое помещение (квартиру) для предоставления ее в качестве жилья сотруднику, не являющемуся иногородним. С сотрудником каких-либо договоров заключаться не будет. В трудовом договоре с сотрудником аренда квартиры не упоминается, это не оплата труда в натуральной форме. Коллективный договор отсутствует. Может ли организация в полном объеме учесть расходы на аренду квартиры при расчете налогооблагаемой прибыли (в составе прочих расходов)? Возникнет ли у организации обязанность по начислению страховых взносов и удержанию НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае вопросы налогообложения (обложения страховыми взносами) при аренде организацией квартиры для проживания работника являются неоднозначными. Согласно официальной точке зрения организация не сможет признать расходы на аренду квартиры при расчете налогооблагаемой прибыли; также у нее возникнет обязанность по начислению страховых взносов и удержанию НДФЛ в связи с получением работником дохода в натуральной форме. В части налога на прибыль и НДФЛ мы не исключаем возможности применения в рассматриваемой ситуации иного подхода при условии, что аренда квартиры продиктована, прежде всего, производственными интересами организации, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд работника, но его правомерность нужно готовиться отстаивать в суде. Оснований для начисления организацией страховых взносов мы не видим, поскольку аренда квартиры для сотрудника не является оплатой его труда.

Обоснование позиции:

НДФЛ

При формировании налоговой базы по НДФЛ учитываются в том числе не подпадающие под действие ст. 217 НК РФ доходы, полученные физическими лицами в натуральной форме в виде оплаты за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах физического лица, а также в виде безвозмездно полученных физическим лицом товаров, выполненных в его интересах работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 41, ст. 209, п. 1 ст. 210, ст. 211 НК РФ).
Таким образом, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации возможно говорить о получении работником облагаемого НДФЛ дохода в натуральной форме в связи с безвозмездным предоставлением ему для проживания квартиры, арендованной и оплаченной организацией, но лишь в случае, если это осуществляется в его интересах.
Так, согласно п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015, при решении вопроса о возникновении дохода на основании приведенных норм необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п. Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом (письмо ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@).
Таким образом, полагаем, что в случае, если потребность в аренде квартиры для работника в данном случае обусловлена, прежде всего, производственными интересами организации-работодателя, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд работника, то у последнего не возникает облагаемого НДФЛ дохода. В противном случае организации нужно исходить из факта получения работником дохода в натуральной форме, облагаемого НДФЛ, и необходимости удержания исчисленного с него налога из выплачиваемых работнику доходов в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).
При этом правомерность первого из представленных подходов организация в рассматриваемой ситуации должна быть готова отстаивать в споре с налоговым органом, поскольку из разъяснений финансового ведомства следует, что в связи с оплатой организацией арендованного для работников (в их интересах) жилья у последних возникает облагаемый НДФЛ доход (письма Минфина России от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 16.05.2018 N 03-04-06/32677, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369).

Налог на прибыль организаций

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут учитываться арендные платежи за арендуемое имущество (п. 1 ст. 247, подп. 10 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 274 НК РФ). Данный расход не нормируется. Каких-либо ограничений в отношении вида арендованного имущества для целей применения подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не установлено.
Наряду с этим нужно учитывать, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, носит открытый характер (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Для включения расходов на аренду имущества в расчет налогооблагаемой прибыли они должны удовлетворять требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (то есть быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), а также и не подпадать под действие норм ст. 270 НК РФ.
Заметим при этом, что ст. 270 НК РФ содержит прямой запрет на признание в налоговом учете расходов:
- в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (за рядом исключений, неактуальных для анализируемой ситуации) (п. 16 ст. 270 НК РФ);
- на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, если иное не предусмотрено п. 24.2 ст. 255 НК РФ, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ).
Официальная позиция состоит в том, что расходы на аренду жилья для работников могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только как расходы на оплату труда в случае, если они являются формой оплаты труда согласно трудовым договорам (письма Минфина России от 19.04.2019 N 03-04-06/28569, от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 14.09.2016 N 03-04-06/53726, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369).
Мы же не исключаем возможности признания расходов на аренду квартиры для работника в налоговом учете в данном случае в качестве прочих расходов, при условии выполнения требований ст. 252 НК РФ, в частности, при условии, что эти расходы вызваны производственной необходимостью, а не удовлетворением личных нужд работника, и не имеют целью безвозмездное оказание работнику услуг (безвозмездную передачу имущественных прав). Однако правомерность данной позиции организация должна быть готова отстаивать в споре с налоговым органом (постановление АС Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/15 по делу N А40-6591/2015, ФАС Центрального округа от 15.02.2012 N А35-1939/2010).

Страховые взносы

Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за рядом предусмотренных исключений):
- в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
- по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
- по договорам об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в подп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, указанных в подп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Из п. 7 ст. 421 НК РФ следует, что при расчете базы для исчисления страховых взносов учитываются выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме, в частности, в виде услуг.
Финансовое ведомство, принимая во внимание, что аренда жилья для работников не выводится из-под обложения страховыми взносами нормами ст. 422 НК РФ, разъясняет, что сумма оплаты организацией аренды жилого помещения, предоставляемого работнику, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплата в натуральной форме в виде оплаты услуг по аренде жилого помещения, производимой в рамках трудовых отношений (письма Минфина России от 19.04.2019 N 03-04-06/28569, от 14.01.2019 N 03-04-06/1153, от 19.02.2018 N 03-04-06/10129).
Наряду с этим в судах находит поддержку подход, основанный на анализе норм ТК РФ, согласно которому объектом обложения страховыми взносами являются не любые выплаты в рамках трудовых отношений, а обладающие признаками заработной платы. Соответственно, не являются объектом обложения страховыми взносами выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, так как они не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы (постановления Четвертого ААС от 06.08.2020 N 04АП-1659/20 по делу N А19-29229/2019, от 04.06.2020 N 04АП-2270/20 по делу N А19-29685/2019, Семнадцатого ААС от 06.02.2020 N 17АП-19499/19).
Учитывая положения п. 7 ст. 3 НК РФ, считаем возможным применить логику приведенных судов и в анализируемом случае: учитывая, что аренда жилья для сотрудника не является формой оплаты его труда, у организации не возникает объекта обложения страховыми взносами. Однако данную точку зрения организация должна быть готова отстаивать в споре с налоговым органом.
Сказанное справедливо и в отношении страховых взносов на травматизм (ст. 20.1, 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", смотрите также Приложение к письму ФСС РФ от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250, письмо ФСС России от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985, постановления АС Дальневосточного округа от 22.04.2019 N Ф03-1439/19 по делу N А73-4753/2018, АС Северо-Западного округа от 16.04.2018 N Ф07-2553/18 по делу N А13-10531/2017, АС Поволжского округа от 03.04.2017 N Ф06-18780/17 по делу N А06-7184/2016, АС Западно-Сибирского округа от 11.12.2015 N Ф04-27417/15 по делу N А46-6401/2015).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

3 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.