Российская производственная организация на общей системе налогообложения собирается списать фактически изношенные, непригодные для дальнейшего использования объекты основных средств (оборудование). Часть объектов полностью самортизированы, другие имеют остаточную стоимость. Также организация планирует списать нереализованные, не пользующиеся спросом товары (оборудование и запчасти), приобретенные в основном в 2014-2015 гг. Нормы естественной убыли на данные товары не установлены. Надо ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС? Можно ли учесть расходы от списания основных средств и товаров для целей налогообложения прибыли? Какие документы для оформления списания необходимо оформить?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация вправе не восстанавливать НДС при списании изношенных, непригодных для дальнейшего использования объектов основных средств, как полностью, так и не полностью самортизированных (при отсутствии реализации лома черных и цветных металлов). Однако представители финансового ведомства не разделяют данную точку зрения. Соответственно, такую позицию, вероятнее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
Расходы на ликвидацию непригодных к эксплуатации объектов основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов.
По нашему мнению, расходы от списания неликвидных товаров могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли. Аналогично ситуации с основными средствами у Организации отсутствует обязанность восстановить ранее предъявленные к вычету суммы НДС по таким товарам. В то же время мы не исключаем возможности возникновения разногласий с налоговыми органами.
Порядок документального оформления смотрите ниже.

Обоснование вывода:

1. Списание объектов основных средств

НДС

Глава 21 НК РФ не обязывает налогоплательщика производить восстановление принятого к вычету "входного" НДС в случае списания основных средств до истечения срока их полезного использования.
НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению только в случаях, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ:
- передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
- дальнейшее использование таких товаров (работ, услуг), в том числе ОС и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ;
- при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы;
- в случае перечисления покупателем предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Списание имущества по причине его выбытия вследствие порчи и (или) невозможности его дальнейшего использования (физического износа) в этом перечне не упомянуто. Следовательно, у Организации отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким объектам ОС.
Вместе с тем, по мнению Минфина России, списание недоамортизированного актива по причине его выбытия вследствие физического или морального износа влечет за собой необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС по данному активу. Восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором происходит списание актива с учета. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 15.05.2008 N 03-07-11/194). Противоположную позицию, возможно, придется отстаивать в суде.
Суммы НДС, подлежащие восстановлению, могут быть учтены Организацией в составе расходов на основании абзаца 3 подп. 2 п. 3 ст. 170 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/1/469, от 24.04.2007 N 03-11-05/78). Если Организация примет решение следовать позиции Минфина России, то восстановление суммы НДС она должна производить с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов (письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/208, от 29.01.2009 N 03-07-11/22, от 20.05.2008 N 03-07-09/10, от 06.02.2004 N 04-03-11/15).
В то же время судебная практика складывается в пользу налогоплательщиков.
В постановлении АС Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/16 содержится следующий вывод: одного факта выбытия имущества из оборота недостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению. Восстановление НДС только на том основании, что выбывшее имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, не основано на законе. Смотрите также постановления АС Волго-Вятского округа от 24.03.2016 N Ф01-541/16, Семнадцатого ААС от 25.02.2016 N 17АП-18089/15, АС Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 N Ф08-7499/14, АС Дальневосточного округа от 19.11.2014 N Ф03-4812/14, ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, от 26.02.2013 N Ф05-474/13, от 10.10.2011 N Ф05-10066/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2013 N Ф04-5183/13, от 10.10.2013 N Ф04-4404/13, от 27.08.2013 N Ф04-3759/13, ФАС Поволжского округа от 08.08.2013 N Ф06-6763/13, от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, от 14.05.2009 N А55-4292/2008, ФАС Уральского округа от 02.11.2012 N Ф09-10265/12, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11.
Также считаем нелишним привести разъяснения, данные в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость". В нем отмечено, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения. Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.
Учитывая материалы судебной практики, полагаем, что Организация вправе не восстанавливать НДС при списании изношенных, непригодных для дальнейшего использования объектов основных средств, как полностью, так и не полностью самортизированных.
В то же время в судебных решениях указывается, в частности, что в случае реализации лома черных и цветных металлов, образовавшегося при разборке основных средств, спецоснастки, специнструмента, суммы "входного" НДС в размере, пропорциональном остаточной стоимости указанного имущества без учета переоценки, подлежат восстановлению (постановление АС Западно-Сибирского округа от 10.06.2020 N Ф04-482/19, постановление Седьмого ААС от 04.10.2019 N 07АП-8417/19).
Поэтому обращаем внимание, что вывод об отсутствии необходимости восстановления "входного" НДС по списываемым объектам ОС верен только при отсутствии реализации черного и цветного лома.

Налог на прибыль

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы, если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
При этом расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации принимаются в целях налогообложения только по тем объектам, амортизация по которым начисляется линейным методом. Объекты, амортизируемые нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов при методе начисления признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Таким образом, затраты на ликвидацию амортизируемого имущества (включая суммы недоначисленной амортизации) признаются единовременно на дату ликвидации, то есть на дату подписания акта о списании (письма Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/726, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793). Аналогичный вывод представлен и в арбитражной практике (постановления Второго ААС от 28.03.2012 N 02АП-7881/11, Седьмого ААС от 05.05.2010 N 07АП-7191/09 и от 12.02.2009 N 07АП-276/09).
В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде стоимости материально-производственных запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, признаются внереализационными доходами независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631, от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380).
Из вопроса следует, что объекты ОС физически изношены и непригодны для дальнейшего использования. По нашему мнению, в такой ситуации расходы по ликвидации ОС можно считать экономически обоснованными.

Документальное оформление

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Операция по ликвидации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете отражается на основании документов, подтверждающих ликвидацию ОС, а именно:
- приказа (распоряжения) руководителя Организации о списании объекта;
- акта о списании объекта основных средств.
В соответствии с п. 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). За основу для разработки актов можно принять унифицированные формы актов на списание ОС (N ОС-4, N ОС-4а и N ОС-4б), которые утверждены постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.
Акт на списание объекта основных средств составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждается руководителем или уполномоченным им лицом. На основании оформленного акта на списание, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке (инвентарной книге) (за основу можно принять унифицированные формы N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б) производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения (п. 80 Методических указаний).
Если после ликвидации основного средства остаются какие-либо запчасти или детали, которые можно использовать в дальнейшем, то их принятие к учету следует оформить приходным ордером (за основу для него можно принять ордер по форме N М-4, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Данный документ составляется в одном экземпляре материально ответственным лицом в день поступления ценностей на склад на фактически принятое количество ценностей.

2. Списание неликвидных товаров

В целях оптимизации хозяйственных процессов руководство Организации может принять решение о списании неликвидного товара (товара, который не удается реализовать в течение длительного срока). Причины залежалости товара могут быть различными: отсутствие спроса и потенциальных покупателей; не подходящие возможным покупателям характеристики товара; наличие на рынке более качественных аналогов и т.д. Факт невозможности найти потенциальных покупателей на данную продукцию целесообразно документально зафиксировать (рассылка коммерческих предложений, размещение рекламных объявлений, внутренние отчеты менеджеров по продажам и т.п.).
Согласно подп. "в" п. 41 ФСБУ 5/2019 запасы списываются при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов.
В целях выявления запасов, по которым не ожидается поступление экономических выгод, осуществляется инвентаризация запасов. Для отражения результатов инвентаризации в учете организации необходимо самостоятельно разработать формы документов, например, на основе унифицированных форм Госкомстата России:
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3);
- сличительная ведомость результатов инвентаризации (форма N ИНВ-19).
В случае принятия решения о списании оформляется акт за подписью членов инвентаризационной комиссии (к примеру, по форме Акта о списании товаров ТОРГ-16). В данном акте должна быть указана вся информация о запасах, а также причина их списания.
По нашему мнению, при соответствии общим требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы от списания неликвидных товаров могут быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли. Аналогично ситуации с основными средствами у Организации отсутствует обязанность восстановить ранее предъявленные к вычету суммы НДС по таким товарам.
В то же время мы не исключаем возможности возникновения разногласий с налоговыми органами. Судебная практика носит противоречивый характер.
Подробности смотрите в материалах:
- Вопрос: Налоговый учет списания неликвидных ТМЦ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
- Вопрос: Возможность списания пришедшего в негодность во время хранения товара для целей бухгалтерского и налогового учета, необходимость восстановления НДС и документальное оформление (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства;
- Энциклопедия решений. Расходы при списании (ликвидации) основных средств, НМА (в целях налогообложения прибыли);
- Вопрос: Оборудование (основное средство) приобретено в 2002 году по ставке НДС 20%. Счет-фактура, на основании которого НДС принимался к вычету, утерян. Нужно ли организации восстанавливать НДС при списании морально устаревшего основного средства, которое не полностью самортизировано? Если организацией будет принято решение о восстановлении НДС, то каким образом в этом случае следует заполнить книгу продаж? По какой ставке восстанавливать НДС? Если организация при восстановлении НДС выставит счет-фактуру, то будет ли это ошибкой? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

16 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.