Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", в 2011 году приобрела объект недвижимости. В этом же периоде недвижимость была оплачена. С 2012 года (и по сегодняшний день) организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В 2021 году организация продала данный объект недвижимости по рыночной стоимости (практически равной его остаточной стоимости). Каким образом будет рассчитываться налог, с какой налогооблагаемой базы? Можно ли учесть расходы на приобретение (больше цены продажи) или вычесть остаточную стоимость (близкая к цене продажи)?

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", в 2011 году приобрела объект недвижимости. В этом же периоде недвижимость была оплачена. С 2012 года (и по сегодняшний день) организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В 2021 году организация продала данный объект недвижимости по рыночной стоимости (практически равной его остаточной стоимости).
Каким образом будет рассчитываться налог, с какой налогооблагаемой базы? Можно ли учесть расходы на приобретение (больше цены продажи) или вычесть остаточную стоимость (близкая к цене продажи)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Прямых норм, позволяющих организации учесть в расходах стоимость основного средства (первоначальную или остаточную), нет. Если принимать во внимание достаточно формальную позицию Минфина России, то организация должна исчислить налог, исходя из всей суммы выручки, полученной при реализации недвижимости, без учета расходов, связанных с приобретением данной недвижимости.
Отказ в учете расходов на приобретение рассматриваемого объекта недвижимости, по нашему мнению, нарушает права организации как налогоплательщика, ставит ее в неравные положения с налогоплательщиками, выбравшими иной объект налогообложения или систему налогообложения.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации можно учесть выводы, содержащиеся в определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 по делу N А70-829/2019. И если исходить из толкования норм НК РФ, примененного судом в данном определении, то сумма расходов, которыми организация может уменьшить доходы от реализации недвижимости, должна определяться в размере остаточной стоимости недвижимости - разницы между ее первоначальной стоимостью и суммой амортизационных отчислений за весь период ее использования, рассчитанных по правилам, установленным главой 25 НК РФ. При этом сумма амортизации, попадающая на период эксплуатации ОС во время применения УСН "доходы минус расходы", также включается в расходы, учитываемые в целях налогообложения.
Однако такое решение, несомненно, вызовет спор с налоговым органом. При этом нет достаточной уверенности, что суд при разрешении этого спора учтет доводы, озвученные в определении. При обращении в Минфин России с официальным запросом по рассматриваемому вопросу организация может сослаться на доводы, содержащиеся в определении, однако не исключено, что финансовое ведомство продолжит придерживаться формальной позиции.

Обоснование позиции:
При реализации основного средства (далее - ОС) организация признает в доходах сумму, полученную от покупателя (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ)*(1).
Для организаций, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину" расходов (далее - УСН "доходы минус расходы"), существуют специальные правила учета расходов от операций по реализации основных средств. Однако в рассматриваемой ситуации эти правила не применяются, поскольку ОС было приобретено в периоде, когда организация не могла учитывать расходы на его приобретение.
При смене объекта налогообложения с УСН "доходы" на УСН "доходы минус расходы" расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых налогоплательщик применял УСН "доходы", при исчислении налоговой базы не учитываются (п. 4 ст. 346.17 НК РФ).
При этом если бы организация приобрела объект недвижимости при применении иной системы налогообложения, не предусматривающей учет расходов (например, ЕНВД), то при переходе на УСН "доходы минус расходы" его остаточная стоимость могла бы быть учтена в дальнейшем в расходах в течение трех или десяти лет применения УСН (в зависимости от срока полезного использования недвижимости) (в силу п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Однако для перехода с УСН "доходы" установлена специальная норма абзаца 2 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, которая предусматривает, что при смене объекта налогообложения с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.
Таким образом, поскольку организация не признавала расходы на приобретение основного средства ни в периоде применения УСН "доходы", ни после перехода на УСН "доходы минус расходы", то и производить пересчет расходов за прошлые налоговые периоды, как это предписывает абзац 11 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, не требуется*(2).
Но при этом возникает вопрос о возможности учета расходов в периоде продажи объекта недвижимости. В НК РФ отсутствуют прямые нормы, позволяющие учесть в расходах остаточную стоимость ОС, которая не была учтена в расходах, при его реализации налогоплательщиком, применяющим УСН "доходы минус расходы".
По нашему мнению, учет в расходах, уменьшающих доходы, полученные при применении УСН, покупной стоимости ОС в данной ситуации невозможен и противоречит общим принципам налогообложения - по общему правилу при реализации ОС в расходах учитывается его остаточная стоимость, но при этом предполагается, что частично первоначальная стоимость ОС уже учтена в расходах в периоде его эксплуатации. Ведь в данном случае недвижимость после приобретения использовалась в деятельности, приносящей доход, облагаемый в рамках системы налогообложения УСН "доходы", а также длительное время - в рамках системы налогообложения УСН "доходы минус расходы".
Но и невозможность учета остаточной стоимости реализованного объекта недвижимости в данном случае также будет противоречить общим принципам налогообложения*(3).
Отметим, что Минфин России придерживается формальной позиции и считает, что глава 26.1 НК РФ не предусматривает возможность учета в расходах остаточной стоимости имущества, реализованного до истечения установленных в п. 3 ст. 346.16 НК РФ сроков, в т.ч. в ситуации, когда ОС было приобретено в период применения УСН "доходы минус расходы" (или до перехода на УСН с другой системы налогообложения, смотрите п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ) (письма Минфина России от 26.04.2019 N 03-11-11/30795, от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6557, от 03.03.2014 N 03-11-11/8833, от 04.02.2013 N 03-11-11/50, от 07.07.2011 N 03-11-06/2/105).
Хотя существует и другая точка зрения, согласно которой правила, закрепленные п. 3 ст. 346.16 НК РФ, толкуются расширительно: требование учитывать положения главы 25 НК РФ относятся не только к расчету амортизационных начислений, но и к возможности уменьшить доходы от реализации ОС на их остаточную стоимость в соответствии со ст. 268 НК РФ (постановления АС Центрального округа от 23.06.2017 N Ф10-1838/17 по делу N А54-5594/2016, ФАС Центрального округа от 09.06.2010 N А14-19989/2009/668/24, от 26.09.2007 N А14-15848/2006/583/34, ФАС Уральского округа от 14.11.2012 N Ф09-10644/12, от 22.08.2012 N Ф09-7690/12, Четырнадцатого ААС от 27.01.2014 N 14АП-11928/13).
По вопросу возможности учета остаточной стоимости ОС, приобретенного в период применения УСН "доходы", при его реализации после нескольких лет использования в периоде применения системы налогообложения УСН "доходы минус расходы" (т.е. без учета стоимости в расходах в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ в силу прямого указания абзаца 2 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ) аналогичных разъяснений контролирующих органов не обнаружено. Полагаем, что и в этом вопросе Минфин России займет такую же формальную позицию.
В то же время, как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.10.2013 N 3710/13, к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в НК РФ должны применяться единые налоговые последствия.
В рассматриваемой ситуации срок эксплуатации объекта недвижимости лишь частично попал на период применения УСН "доходы". Большую часть периода своей эксплуатации объект ОС использовался и приносил доходы, облагаемые налогом по ставке 15%, которая предполагает учет при налогообложении расходов, направленных на получение этих доходов. При этом объект недвижимости реализуется до истечения срока, установленного в п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Отказ в учете расходов на приобретение рассматриваемого объекта недвижимости в данном случае, по нашему мнению, нарушает права налогоплательщика и ставит его в неравные положения с налогоплательщиками, выбравшими иной объект налогообложения или систему налогообложения.
В условиях отсутствия правил учета остаточной стоимости реализованных ОС, стоимость которых не учитывалась в расходах вообще в периоде применения УСН "доходы минус расходы", можно воспользоваться логикой и выводами, содержащимися в определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 по делу N А70-829/2019 (далее - Определение), в котором речь идет о порядке учета при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходов на приобретение ОС, реализуемых до истечения срока их полезного использования, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН.

Основа для выводов, содержащихся в определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 по делу N А70-829/2019

В Определении суд пришел к выводу о праве налогоплательщика учесть в расходах, уменьшающих доходы от реализации ОС, остаточную стоимость этого ОС. Спор с налоговым органом возник из-за того, что в период приобретения данного ОС и частично в период его эксплуатации предприниматель использовал систему налогообложения в виде ЕНВД. При этом ОС было реализовано после перехода предпринимателя на систему налогообложения "доходы минус расходы".
В данном Определении суд отметил, что действующий порядок учета расходов предусматривает необходимость применения при реализации основного средства всех положений НК РФ, в том числе и положений подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, в соответствии с которым при реализации амортизируемых основных средств полученный доход уменьшается на остаточную стоимость основного средства (амортизируемого имущества).
В связи с чем "если до реализации объекта основных средств налогоплательщик использовал его для ведения деятельности, облагаемой в рамках общего режима налогообложения или специального налогового режима (ЕНВД), расходы на приобретение такого объекта учитываются при определении налоговой базы по УСН не полностью, а в размере остаточной стоимости - разницы между ценой приобретения основных средств и амортизации за период применения общего режима налогообложения - начисленной по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса, а за период применения ЕНВД - по правилам, установленным законодательством о бухгалтерском учете (абзацы первый и последний пункта 2.1 статьи 346.25 Налогового кодекса)".
При этом судьи исходили из того, что глава 26.2 НК РФ не содержит положений, которые бы ограничивали субъекта предпринимательства в возможности учета расходов на приобретение основных средств при определении налоговой базы по УСН в зависимости от того, были ли эти расходы понесены до начала осуществления предпринимательской деятельности (применения системы налогообложения, позволяющей учесть расходы), либо до начала применения данного специального налогового режима.
Если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", реализован объект основных средств, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств. При этом должна быть исключена возможность повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения, для чего налогоплательщику следует руководствоваться положениями п. 3 ст. 346.16 НК РФ, предусматривающими специальный порядок перерасчета налоговой базы по УСН за период пользования основным средством.
Таким образом, воля законодателя направлена не на лишение субъектов предпринимательства, применяющих УСН, права учитывать расходы по приобретению основных средств, доходы от использования которых облагались в рамках иного режима налогообложения, а на установление экономически обоснованного налогообложения, для чего эти расходы распределяются между налоговыми базами, формируемыми в связи с эксплуатацией и отчуждением основных средств, облагаемыми в рамках разных налоговых режимов соответственно (при наличии таковых обстоятельств).
Обратное толкование норм главы 26.1 НК РФ приводит к необоснованному ограничению прав налогоплательщика, применяющего УСН.
При этом Минфин России (письмо от 19.11.2020 N 03-11-06/2/100677) и после появления данного Определения продолжает придерживаться позиции, что учитывать в расходах остаточную стоимость основных средств, приобретенных налогоплательщиком в период применения УСН и реализованных до истечения сроков их полезного использования, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено.
В данном письме указано, что "в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 речь идет о порядке учета при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходов на приобретение основных средств, реализуемых до истечения срока их полезного использования, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН".
Хотя, по нашему мнению, логика, примененная судом в Определении, может применяться и в рассматриваемой ситуации.
Отметим, что вышеуказанную основу для выводов, содержащихся в Определении, судьи учитывают и при рассмотрении иных споров, связанных с правом налогоплательщика на учет остаточной стоимости реализуемого основного средства в расходах (постановление АС Уральского округа от 24.12.2020 N Ф09-7429/20 по делу N А76-4126/2020 по спору о реализации ОС, использованного одновременно в деятельностях, в отношении которых использовались две системы налогообложения - УСН и ПСН, смотрите также постановление Восьмого ААС от 31.07.2020 N 08АП-3441/20 по делу N А70-246/2020).
Учитывая, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, считаем, что размер расходов, которым организация может уменьшить доходы от реализации ОС, должен определяться в размере остаточной стоимости - разницы между первоначальной стоимостью объекта недвижимости и суммы амортизационных отчислений за весь период его использования, рассчитанной по правилам, установленным главой 25 НК РФ. При этом сумма амортизации, попадающая на период эксплуатации ОС при применении УСН "доходы минус расходы", также включается в расходы, учитываемые в целях налогообложения.
Однако такая позиция несет в себе риск спора с налоговым органом. При этом нет гарантии, что суд при разрешении этого спора учтет доводы, озвученные в определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 по делу N А70-829/2019.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

15 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) На основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
При УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
*(2) Абзацем 11 п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что в случае реализации (передачи) налогоплательщиком приобретенных ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Следуя этой норме, организации необходимо:
1) исключить из состава расходов стоимость продаваемого здания (восстановить сумму расходов на приобретение, учтенную ранее при расчете налога);
2) по правилам, установленным ст. 259-259.2 НК РФ (линейным или нелинейным методом), рассчитать амортизацию за весь период пользования указанным имуществом, которая включается в расходы, учитываемые в целях налогообложения (письмо Минфина России от 04.02.2013 N 03-11-11/50);
3) пересчитать налог за период с момента учета расходов на приобретение до даты реализации здания, исключив из состава расходов учтенную ранее стоимость ОС, приняв при этом в расходы суммы начисленной амортизации;
4) так как в результате произведенного перерасчета сумма налога возрастет, полученную разницу необходимо доплатить в бюджет. Кроме того, необходимо уплатить и пени, рассчитанные в порядке, установленном ст. 75 НК РФ.
*(3) Согласно пп. 1-3 ст. 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.
Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, в налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (постановления от 13.03.2008 N 5-П и от 22.06.2009 N 10-П, определения от 17.07.2014 N 1579-О и от 17.07.2014 N 1578-О).