Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Как зачесть излишне уплаченный НДФЛ, когда, например, при выплате отпускных работнику НДФЛ перечисляется в бюджет не в конце месяца, а при выплате отпускных?

Как зачесть излишне уплаченный НДФЛ, когда, например, при выплате отпускных работнику НДФЛ перечисляется в бюджет не в конце месяца, а при выплате отпускных?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Когда внутри месяца, например при выплате отпускных работнику, НДФЛ перечисляется в бюджет не в конце месяца, а ранее, зачет ранее излишне уплаченного НДФЛ не производится, поскольку такое перечисление является соблюдением установленного порядка.

Обоснование позиции:
НК РФ установлен следующий порядок уплаты НДФЛ при выплате отпускных: исчислить налог необходимо в день выплаты, удержать также в день выплаты, перечислить налог не позднее последнего числа месяца, в котором производились соответствующие выплаты (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, п. 4 ст. 226 НК РФ, второй абзац п. 6 ст. 226 НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ при выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.
Абзац 2 п. 1 ст. 45 НК РФ предусматривает, что обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При этом налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. На основании п. 8 ст. 45 и п. 2 ст. 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.
То есть в НК РФ указывается крайний срок перечисления, а перечисление в более ранний срок, с момента удержания и до последнего числа месяца, по нашему мнению, является соблюдением порядка, установленного п. 6 ст. 226 НК РФ.
Прямого запрета на досрочное перечисление работодателем НДФЛ в бюджет в главе 23 НК РФ не содержится. Пунктом 9 ст. 226 НК РФ установлено лишь ограничение на уплату налога за счет собственных средств налогового агента.
Обязанность по перечислению в бюджет НДФЛ возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.
В рассматриваемом случае сумма фактически уже удержана из доходов работника, поэтому уплата за счет налогового агента уже не производится.
На основании п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за некоторыми исключениями), в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
То есть сумма налога, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется как разность между суммой начисленного и уплаченного НДФЛ с начала календарного года. Если в предшествующие месяцы НДФЛ удержан и перечислен в большей сумме, она может быть погашена в текущем месяце - сумма НДФЛ, подлежащего уплате, уменьшается на величину допущенной ранее переплаты. Таким образом, зачет переплаты НДФЛ даже между месяцами должен осуществляться автоматически.

К сведению:
Не допускается перечисление НДФЛ налоговым агентом именно в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода (смотрите письма Минфина России от 13.02.2019 N 03-04-06/8932, от 15.12.2017 N 03-04-06/84250, от 01.02.2016 N 03-04-06/4321, от 22.07.2015 N 03-04-06/42063).
Однако в последнее время даже у данной позиции появилось альтернативное мнение официальных органов в пользу налогового агента.
В письме ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@ ведомство говорит о возможности зачета даже перечисленной в бюджет суммы, превышающей сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, которая не является уплатой НДФЛ (т.к. средства налогового агента).
Из постановления АС Московского округа от 20.07.2017 N Ф05-8390/17 по делу N А40-167366/2016 (определением от 21.12.2017 N 305-КГ17-15396 ВС РФ налоговому органу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения СК по экономическим спорам ВС РФ) можно сделать вывод, что налог, уплачиваемый налоговым агентом досрочно, но впоследствии удержанный у налогоплательщиков, не является уплатой "за счет налогового агента".
Сказанное подтверждается и Минфином России в письме от 22.01.2018 N 03-02-07/1/3224, где указано, что зачет ошибочно перечисленных сумм по реквизитам уплаты НДФЛ может быть осуществлен в счет предстоящих платежей по этому налогу.
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании заявления налогоплательщика по решению налогового органа (п. 4 ст. 78 НК РФ, Энциклопедия решений. Зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога по заявлению налогоплательщика). Положения указанной статьи распространяются на налоговых агентов (п. 2 ст. 24, п. 14, п. 17 ст. 78 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Перечисление налоговыми агентами удержанного НДФЛ в бюджет. Сроки уплаты;
- Энциклопедия решений. Учет удержания сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок;
- Вопрос: Возможно ли НДФЛ с отпускных перечислять в момент их непосредственной выплаты? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.);
- Вопрос: Можно ли в день выплаты больничных и отпускных сразу перечислять НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2016 г.);
- Вопрос: Налоговая инспекция требует перечислять НДФЛ с отпускных, выплаченных в течение месяца, строго в последний день месяца. Имеет ли право налоговый агент перечислить НДФЛ с отпускных при их выплате, или это должно быть сделано только в последний день месяца, в котором они выплачены? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.);
- Вопрос: 30 сентября 2016 года сотруднику были выплачены отпускные и материальная помощь. В этот же день был удержан и перечислен НДФЛ. Как отразить эти выплаты по строке 120 раздела 2 формы 6-НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.);
- Вопрос: В июне 2019 года при увольнении сотрудника правильно начислен и удержан НДФЛ, а перечислен на 450 руб. больше (ошибка в цифрах - начислен в сумме 2059 руб., а перечислен в размере 2509 руб.). Ошибку заметили при формировании формы 2-НДФЛ за 2019 год. В отчете 6-НДФЛ за 2 квартал 2019 года в разделе 2 указаны правильные суммы удержанного НДФЛ. В форме 6-НДФЛ не отражена переплата ни в каких периодах. В оборотно-сальдовой ведомости за 2019 год переплата также не отражена. Как заполнить справку 2-НДФЛ за 2019 год? Что делать с формой 6-НДФЛ, учитывая, что в ней не указаны перечисления в разделе 1? Какие нужно сдать корректировки в ИФНС? Как исправить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.);
- Вопрос: В результате технической ошибки предприятием излишне уплачен НДФЛ (в сентябре 2018 года) из заработной платы работников за август 2018 года. Образовалась переплата по НДФЛ. НДФЛ был удержан у работников в верном размере. Может ли предприятие зачесть сумму излишне уплаченного НДФЛ при перечислении НДФЛ из заработной платы работников за ноябрь 2018 года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.);
- Вопрос: Организация ошибочно перечислила в бюджет в конце декабря сумму НДФЛ больше, чем выплаченный доход за декабрь сотрудникам. В январе при выплате дохода сумма перечисленного НДФЛ была меньше, чем требовалось на сумму переплаты декабря. Налоговая инспекция провела проверку расчета 6-НДФЛ за I квартал и оштрафовала организацию за несвоевременное перечисление НДФЛ в качестве налогового агента по ст. 123 НК РФ, недоимки и пеней в акте нет. Правомерно ли решение налоговой инспекции? Какие смягчающие вину обстоятельства могут повлечь снижение штрафа? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.);
- Является ли нарушением досрочная уплата НДФЛ? (Е.А. Тарасова, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2020 г.);
- Если налоговый агент перечисляет НДФЛ в авансовом порядке (С.Г. Новикова, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2018 г.);
- Порядок возврата излишне уплаченного НДФЛ: новые разъяснения ФНС (М.Н. Волкова, журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Артюхина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

29 июля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.