Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация при выполнении работ для заказчика обращается в санитарно-эпидемиологическую станцию (далее - СЭС) для проведения определенных экспертиз (например, анализ почвы). Проведение таких экспертиз необходимо для выполнения работ для заказчика и в некоторых договорах выделяется отдельно. К какой группе расходов для целей налогообложения прибыли отнести данные затраты?

Организация при выполнении работ для заказчика обращается в санитарно-эпидемиологическую станцию (далее - СЭС) для проведения определенных экспертиз (например, анализ почвы). Проведение таких экспертиз необходимо для выполнения работ для заказчика и в некоторых договорах выделяется отдельно. К какой группе расходов для целей налогообложения прибыли отнести данные затраты?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае затраты на проведение экспертиз для целей налогообложения прибыли следует квалифицировать в качестве прямых расходов, связанных с производством и реализацией (материальных или прочих).

Обоснование позиции:
Для целей налогообложения прибыли расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы, связанные с изготовлением (производством) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Поскольку расходы на проведение экспертиз в данном случае обусловлены необходимостью выполнения организацией работ для заказчика, то, на наш взгляд, их следует квалифицировать в качестве расходов, связанных с производством и реализацией.
Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. К ним относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Полагаем, что затраты на проведение экспертиз силами СЭС, являющихся составляющими работ по договору с заказчиком, могут относиться к материальным расходам на основании приведенной нормы. В противном случае мы не исключаем и возможности отнесения указанных затрат к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что при применении метода начисления в налоговом учете расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных. Наряду с этим в указанном пункте приведен примерный (открытый) перечень прямых расходов, который не включает в себя ни материальные расходы, поименованные в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, ни прочие расходы, связанные с производством и реализацией (смотрите также определение ВС РФ от 13.09.2016 N 304-КГ16-11024, постановления АС Северо-Западного округа от 09.09.2019 N Ф07-9238/19 по делу N А05-7615/2018, АС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2017 N Ф02-7106/16 по делу N А58-4423/2015).
При этом следует учитывать, что порядок распределения расходов на прямые и косвенные с точки зрения закона не рассматривается как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Основным критерием отнесения расходов к прямым является их связь непосредственно с основной производственной деятельностью (несение их в процессе осуществления основной производственной деятельности) налогоплательщика. Так, например, налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам, только если отсутствует реальная возможность включить их в прямые расходы, он должен обосновать правомерность их исключения из состава прямых расходов и включения в состав косвенных. Это следует, например, из определений ВС РФ от 18.12.2018 N 307-КГ18-15605, ВАС РФ от 05.11.2013 N ВАС-14985/13 по делу N А27-12297/2012, от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009. Иными словами, в состав прямых предусмотрено включение именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом (постановление АС Северо-Западного округа от 09.10.2019 N Ф07-11450/19 по делу N А05-13850/2018, смотрите также письмо Минфина России от 06.12.2018 N 03-03-06/1/88527).
Как мы поняли, проводимые в рассматриваемой ситуации экспертизы являются неотъемлемой частью процесса выполнения работ по договорам с заказчиками, что указывает на их непосредственную связь с основной производственной деятельностью налогоплательщика. Поэтому, по нашему мнению, расходы на их проведение целесообразно отнести к прямым.
Вместе с тем заметим, что в судах находила поддержку и позиция, согласно которой расходы на работы и услуги сторонних организаций, учитываемые на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут быть отнесены к косвенным (смотрите определение ВАС РФ от 10.03.2011 N ВАС-2005/11 по делу N А05-3810/2010, постановления АС Поволжского округа от 06.12.2016 N Ф06-15355/16 по делу N А55-2527/2016, АС Дальневосточного округа от 08.08.2016 N Ф03-3509/16 по делу N А59-3336/2015). Считаем, что руководство данной точкой зрения сопряжено с налоговыми рисками.
Официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным рассмотренной ситуациям нами не обнаружено.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

20 июля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.