Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Признаются ли сделки с 01.01.2019 между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, контролируемыми, если сумма доходов по ним за соответствующий календарный год не превышает 60 млн. руб.?

Признаются ли сделки с 01.01.2019 между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, контролируемыми, если сумма доходов по ним за соответствующий календарный год не превышает 60 млн. руб.?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, совершенные с 2019 года, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей.

Обоснование позиции:
Согласно п. 3 ст. 105.14 НК РФ (в редакции Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 302-ФЗ)) сделки, предусмотренные п. 1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей*(1).
При этом в соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ в целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ)*(2).
Особенности, в частности, предусмотрены для сделок между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация. Такие сделки признаются контролируемыми (если иное не предусмотрено п.п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств, указанных в норме п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Сделки, предусмотренные п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (абзац второй п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Однако эта особенность не имеет отношения к рассматриваемой ситуации, поскольку в данном случае идет речь о сторонах сделки, одна из которых не имеет местом регистрации территорию Российской Федерации.
То есть в данном случае к сделке применяется непосредственно норма п. 3 ст. 105.14 НК РФ, поэтому, основываясь на буквальном прочтении действующей в настоящее время редакции п.п. 1, 3 ст. 105.14 НК РФ, можно сделать вывод, что контроль сделки будет осуществляться в случае, если сумма доходов по сделке между взаимозависимыми лицами, в которой одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, превысит 60 миллионов рублей за соответствующий календарный год*(3).
При этом ч. 6 ст. 4 Закона N 302-ФЗ предусмотрено, что положения ст. 105.14 НК РФ (в редакции Закона N 302-ФЗ) применяются в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ с 01.01.2019, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.
Таким образом, считаем, что сделки со взаимозависимой иностранной организацией, совершенные в 2019 (2020) году, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превысит 60 млн. руб.
Ранее сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, признавались контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по таким сделкам (письма Минфина России от 04.05.2018 N 03-12-11/1/30268, от 24.01.2018 N 03-04-06/3828, от 10.03.2017 N 03-12-11/2/13636, от 22.02.2017 N 03-12-11/1/10532, от 30.03.2016 N 03-01-18/17927, ФНС России от 17.08.2017 N ЗН-4-17/16223@, постановление АС Дальневосточного округа от 15.08.2017 N Ф03-3056/17 по делу N А04-11748/2016).
Положениями ст. 105.14 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 302-ФЗ) особенности в виде требований к размеру суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом Российской Федерации, в целях признания таких сделок контролируемыми предусмотрены не были. Изменения, уточняющие условия признания сделок контролируемыми, внесены в ст. 105.14 НК РФ пп. "б" п. 11 ст. 1 Закона N 302-ФЗ с 03.09.2018. Выводы, содержащиеся в приведенных выше письмах контролирующих органов, а также в судебной практике, были сделаны на основании норм НК РФ, которые содержались в разделе V.1 НК РФ до внесения в него изменений Законом N 302-ФЗ, что просматривается из текста данных писем и судебной практики. Поэтому данные выводы были актуальны до вступления в силу Закона N 302-ФЗ. Кроме того, письма Минфина России носят рекомендательный характер, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц (письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138).
Дополнительно отметим, что согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ для целей признания сделок контролируемыми сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 03.06.2019 N 03-12-11/1/40113). При определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей ст. 105.14 НК РФ вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ)*(4).
Кроме того, необходимо учитывать, что в силу п. 11 ст. 105.14 НК РФ признание сделок контролируемыми производится с учетом положений п. 13 ст. 105.3 НК РФ.
В свою очередь, в п. 13 ст. 105.3 НК РФ указано, что правила, предусмотренные разделом V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ (смотрите также письмо ФНС России от 17.08.2017 N ЗН-4-17/16223@). В рассматриваемой ситуации полученная сумма займа не будет учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете суммы доходов по сделкам за календарный год не учитываются (письма Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67, от 23.04.2012 N 03-01-18/3-56, от 14.03.2012 N 03-01-18/2-29). При определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются доходы в виде процентов, полученных по договору займа.
Учитывая изложенное, если стороны сделки являются взаимозависимыми лицами, и кроме выдачи займов и уплаты процентов по ним иных сделок с иностранным взаимозависимым лицом в течение года заключено не было, то с 01.01.2019 рассматриваемая сделка, доходы по которой за соответствующий календарный год не превысят 60 миллионов рублей, признаваться контролируемой не должна.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
- Энциклопедия решений. Уведомление налоговых органов о совершенных контролируемых сделках;
- Энциклопедия решений. Налогоплательщики, обязанные представлять уведомления о контролируемых сделках;
- Вопрос: Организация должна подать уведомление о контролируемых сделках. Речь идет о сделках с взаимозависимыми лицами, являющимися иностранными организациями. Как определить сумму доходов по сделкам, совершенным в 2018 и 2019 годах, для целей ст. 105.14 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2019 г.);
- Вопрос: Директор организации планирует открыть юридическое лицо (ТОО) на территории Казахстана и поставлять от российского юридического лица товар в свое же казахское юридическое лицо для последующей реализации его на территории Казахстана. В настоящее время директор российского ООО не является его учредителем. В создаваемом ТОО указанное лицо будет единственным участником и руководителем. Российское ООО будет реализовывать товар казахстанской компании (кабели, лампы, включатели и т.п.). Какие могут быть налоговые риски у директора и российской компании? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.);
- Вопрос: В каком случае организации нужно составлять документацию по контролируемым сделкам со взаимозависимыми иностранными организациями, начиная с расходов/доходов 2019 года (интересует предельная величина доходов, начиная с которой сделки признаются контролируемыми)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.);
- Контролируемые сделки: подготовка уведомления за 2019 год (журнал "БУХ.1С", N 5, май 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

30 июня 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Для целей применения положений раздела V.1 НК РФ сделкой признается каждая отдельная операция (транзакция) (например, отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, совершение операций с иным объектом гражданских прав), направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Таким образом, договор необязательно признается сделкой и может содержать в себе несколько сделок (письмо ФНС России от 30.08.2012 N ОА-4-13/14433@).
*(2) При этом к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравнены отдельные сделки, поименованные в пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ.
*(3) Разъяснений уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено. Вместе с тем аналогичное мнение нашло отражение в материале: Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2019 год (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2019 г.
С критериями контролируемых сделок в 2020 году в табличной форме можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Критерии контролируемых сделок с 2019 года.
*(4) Подробный порядок определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми изложен в письме Минфина России от 11.12.2015 N 03-01-18/72842:
1) Суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по совокупности сделок, совершаемых с каждым контрагентом.
Однако возможны ситуации, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. Речь может идти как о сделках, в которых участвуют более двух лиц, так и о ситуации, возникающей, в частности, при применении п. 10 ст. 105.14 НК РФ, в соответствии с которым по заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным ст. 105.14 НК РФ;
2) Суммировать доходы по сделкам за календарный год, полученные сторонами по этим сделкам. При этом в случае если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, то для целей определения суммы доходов по сделкам за календарный год может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки, определяемая с учетом порядка, установленного главой 25 НК РФ, с применением метода начисления;
3) Осуществить оценку доходов по сделкам за календарный год для целей ст. 105.14 НК РФ исходя из рыночного уровня (учитывая право федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню для целей ст. 105.14 НК РФ с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 НК РФ).
В общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом (смотрите также письма Минфина России от 03.11.2017 N 03-12-11/1/72800, от 28.12.2016 N 03-12-11/1/78760).