Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Российская организация для иностранного покупателя (не член ЕАЭС) заказала сертификаты о качестве зерна. Получение дополнительных сертификатов осуществляется не в качестве посреднической операции. Договор с иностранным контрагентом подобных условий не содержит. В нем сказано, что расходы, которые организация несет по заказу сертификатов о качестве, иностранный покупатель возмещает. Должна ли российская организация при выставлении документов за выпуск сертификатов, которые заказаны в специализированной организации, выделить НДС и уплатить в бюджет?

Российская организация для иностранного покупателя (не член ЕАЭС) заказала сертификаты о качестве зерна. Получение дополнительных сертификатов осуществляется не в качестве посреднической операции. Договор с иностранным контрагентом подобных условий не содержит. В нем сказано, что расходы, которые организация несет по заказу сертификатов о качестве, иностранный покупатель возмещает.
Должна ли российская организация при выставлении документов за выпуск сертификатов, которые заказаны в специализированной организации, выделить НДС и уплатить в бюджет?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Порядок исчисления НДС продавцом с сумм возмещения перевыставленных покупателю расходов на сегодняшний день не урегулирован.
С суммы возмещения НДС целесообразно рассчитать по расчетной ставке и выделить его в документе, выставляемом покупателю.

Обоснование позиции:
Прежде всего отметим, что в настоящее время вопрос, связанный с исчислением НДС с сумм возмещения перевыставленных расходов, является спорным.
Нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений по ситуациям, аналогичным рассматриваемой. Вместе с тем мы полагаем, что приведенные ниже письма чиновников и судебные решения могут применяться по аналогии и в этом случае.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В свою очередь, на основании п. 2 ст. 153 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) по общему правилу определяется исходя из всех поступлений налогоплательщика, так или иначе связанных с расчетами по оплате реализуемых товаров (работ, услуг), полученных им в денежной или в натуральной формах.
Минфин России в ряде своих писем высказывал мнение, что возмещение покупателем расходов, понесенных поставщиком и не включенных им в цену товаров, связано с оплатой товаров, реализованных поставщиком покупателю. В связи с этим указанные денежные средства подлежат включению поставщиком товаров в налоговую базу по НДС. При этом суммы НДС при приобретении поставщиком услуг подлежат вычетам в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 06.02.2013 N 03-07-11/2568, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 02.03.2010 N 03-07-11/37). Подобный подход к налогообложению НДС сумм возмещения расходов поддержали и судьи в постановлении Пятнадцатого ААС от 06.04.2015 N 15АП-4077/15.
Представители финансового ведомства также указывают, что в отношении сумм возмещения продавцу в силу п. 4 ст. 164 НК РФ следует применить расчетную ставку НДС (письмо Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/300).
Вместе с тем имеет место и иная позиция.
Например, из разъяснений, представленных в письме Минфина России от 22.10.2013 N 03-07-09/44156, можно сделать вывод, что при получении продавцом от покупателя суммы возмещения расходов не возникает объекта налогообложения НДС (реализации услуг), так как услуги самим продавцом не оказываются. Однако в данном письме Минфин России одновременно указывает на необходимость включения указанных сумм возмещения в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и исчисления суммы налога по расчетной ставке.
Имеется и ряд судебных решений, из которых следует, что поставщик не должен уплачивать в бюджет НДС с суммы поступившего от покупателя возмещения расходов, так как отсутствует факт реализации услуг покупателю (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 N Ф06-6223/13 по делу N А65-32027/2012, ФАС Московского округа от 12.04.2011 N Ф05-868/11 по делу N А41-21975/2009, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 N Ф07-5182/2010).
Из названных судебных решений также следует, что налоговые органы настаивали на том, что сумма полученных компенсационных выплат является выручкой от реализации соответствующих услуг.
Таким образом, можно констатировать, что в отношении порядка исчисления НДС по возмещаемым расходам позиции финансового и налогового ведомств, а также арбитров расходятся.
Мы придерживаемся позиции, что для принятия окончательного решения в части НДС следует руководствоваться непосредственно формулировками заключенного сторонами контракта.
При этом если исходя из условий контракта следует, что организация все же оказывает покупателю некую дополнительную услугу по получению сертификатов, то тогда необходимо учитывать следующее.
Место реализации услуг определяется на основании положений ст. 148 НК РФ.
Так, согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг), не предусмотренных пп.пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) такие работы (услуги). При этом в силу п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, выполняющей указанные работы (оказывающей услуги), признается территория РФ в случае присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации.
Услуги по получению (оформлению) сертификатов в пп.пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ прямо не поименованы. Таким образом, можно прийти к выводу, что место реализации подобных услуг следует определять по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. В связи с тем, что услуги оказываются российской организацией, местом их реализации является территория РФ.
Схожая логика нашла отражение и в разъяснениях финансового ведомства (смотрите, например, письма Минфина России от 28.11.2017 N 03-07-08/78586, от 19.11.2010 N 03-07-08/316).
В таком случае организации следует в общеустановленном порядке исчислить с суммы возмещения НДС по ставке 20 процентов и принять к вычету предъявленный непосредственным исполнителем налог (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если следовать позиции арбитров, то суммы НДС, предъявленные продавцу при приобретении сертификатов, на основании норм ст. 170 НК РФ к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких услуг. При этом сумма возмещения в налоговую базу по НДС не включается.
Если же руководствоваться мнением финансового ведомства, то в отношении сумм возмещения организации-продавцу в силу п. 4 ст. 164 НК РФ следует применить расчетную ставку НДС. Суммы НДС, предъявленные продавцу при приобретении услуг по оформлению сертификатов, будут подлежать вычетам на общих основаниях. Если поставщик (российская организация) не готов спорить с контролирующими органами, то при получении денег от покупателя необходимо составить счет-фактуру в одном экземпляре.
Мы придерживаемся позиции, что наименее рискованным в данной ситуации будет исчисление НДС с суммы возмещения по расчетной ставке 20/120. Ее же, по нашему мнению, возможно выделить и в документе, выставляемом покупателю (покупателю такой счет-фактуру передавать не нужно).
Учитывая изложенное, считаем также, что российской организации целесообразно в порядке пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России. Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога, данных финансовым или налоговым органом, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

8 мая 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.