Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В феврале 2019 года организация заключила со страховой компанией договор добровольного медицинского страхования (ДМС) сроком на один год. 13 мая ЦБ РФ отозвал у страховой компании лицензию. Лицензия, указанная в договоре, отозвана по данным соответствующего сайта. По условиям договора действие договора страхования прекращается в случае отзыва у страховщика лицензии на осуществления страховой деятельности. В договоре содержится пункт, в соответствии с которым договор считается расторгнутым по истечении пяти дней после отзыва лицензии. Страховая премия была уплачена полностью по договору ДМС. Договор был заключен со сроком действия до 08.02.2020. Получается, у страховщика есть аванс, который он должен вернуть организации. Должна ли организация согласно письму Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327 ранее принятые в расход страховые премии восстановить в составе доходов?

В феврале 2019 года организация заключила со страховой компанией договор добровольного медицинского страхования (ДМС) сроком на один год. 13 мая ЦБ РФ отозвал у страховой компании лицензию. Лицензия, указанная в договоре, отозвана по данным соответствующего сайта. По условиям договора действие договора страхования прекращается в случае отзыва у страховщика лицензии на осуществления страховой деятельности. В договоре содержится пункт, в соответствии с которым договор считается расторгнутым по истечении пяти дней после отзыва лицензии. Страховая премия была уплачена полностью по договору ДМС. Договор был заключен со сроком действия до 08.02.2020. Получается, у страховщика есть аванс, который он должен вернуть организации.
Должна ли организация согласно письму Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327 ранее принятые в расход страховые премии восстановить в составе доходов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку договор страхования расторгается по причине отзыва лицензии у страховой организации, организация-страхователь вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по уплате страховой премии в той ее части, которая приходится на срок фактического действия договора, то есть она не должна восстанавливать учтенные в расходах суммы в составе доходов.
Операции, отражаемые на счетах бухгалтерского учета, представлены ниже.

Обоснование позиции:
Законодательство не содержит специальных норм, регулирующих гражданско-правовые отношения по добровольному медицинскому страхованию (далее - ДМС). В связи с этим правовую базу ДМС составляют непосредственно глава 48 ГК РФ и глава I Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (ст. 970 ГК РФ). Конкретные условия ДМС определяются договором и применяемыми страховщиком правилами страхования и страховыми программами*(1).

Налог на прибыль организаций

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.ст. 255, 263 и 291 НК РФ.
В свою очередь, на основании абзаца пятого п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников и заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, учитываются в составе расходов на оплату труда.
Если такой договор расторгается по инициативе самой организации, то, по мнению Минфина России, приведенному в указанном в вопросе письме от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327, расходы, которые были отнесены в уменьшение базы по налогу на прибыль, должны быть учтены в составе доходов, поскольку в этом случае нарушаются условия по сроку его действия, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ. Схожая позиция изложена в письме Минфина России от 10.05.2018 N 03-03-07/31371, в котором говорится, что если страхователь досрочно расторгает договор до истечения одного года с момента заключения договора, то расходы, отнесенные ранее в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть исключены из состава расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотрите также письмо Минфина России от 13.10.2017 N 03-03-06/1/67067).
Отметим, что Минфин России придерживается иной точки зрения в случае, если договор расторгается по инициативе страховой компании в связи с ухудшением ее финансового состояния. В подобном случае организация вправе учесть расходы по уплате страхового взноса в той части, которая приходится на срок фактического действия договора (письмо Минфина России от 05.08.2005 N 03-03-04/1/150).
В письме Минфина России от 28.03.2019 N 03-03-06/2/21437 была рассмотрена ситуация, когда договор расторгался по причине отзыва лицензии у страховой организации на осуществление страховой деятельности (как в рассматриваемом случае). В указанном письме говорится о том, что, если договор страхования по независящим от сторон договора обстоятельствам прекращает действие ранее срока, на который он был заключен, оставшаяся часть расходов на выплату страховой премии, не учтенная в налоговой базе на дату прекращения действия договора страхования, не может быть учтена для целей налогообложения прибыли организаций.
Об обязанности по восстановлению в составе доходов тех расходов, которые были отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, в указанном письме (как и в письме Минфина России от 05.08.2005 N 03-03-04/1/150) не говорится.
С учетом мнения, изложенного в письмах Минфина России от 05.08.2005 N 03-03-04/1/150, от 28.03.2019 N 03-03-06/2/21437, полагаем, что в рассматриваемой ситуации, поскольку договор страхования расторгается по причине отзыва лицензии у страховой организации, организация-страхователь вправе учесть расходы по уплате страхового взноса в той их части, которая приходится на срок фактического действия договора, то есть она не должна восстанавливать в составе доходов ранее учтенные в расходах суммы.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3 ст. 958 ГК РФ при досрочном прекращении договора страхования по обстоятельствам, указанным в п. 1 ст. 958 ГК РФ, страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.
Порядок признания расходов на страхование законодательно не установлен, поэтому организация должна разработать его самостоятельно и закрепить в своей "бухгалтерской" учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
По нашему мнению, перечисление страховой премии согласно графику платежей может быть рассмотрено в качестве предоплаты будущих страховых услуг.
Как следует из толкования Р112 "Участие организаций в договорах страхования в качестве страхователей", утвержденного Комитетом БМЦ по толкованиям 30 июня 2011 г. (далее - Толкования Р112), оплата страхователем страхования на периоды, следующие после момента осуществления оплаты, учитывается как предоплата услуг (авансы по услугам). Эта предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, т.е. по мере истекания периода страхования. Указанная предоплата отражается на счете учета расчетов со страховщиками (п. 8 Толкования Р112)*(2).
С учетом этого подхода единовременно перечисленная страховой организации страховая премия в феврале 2019 г. учитывается как предоплата в счет оказания будущих страховых услуг по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция)):
Дебет 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию" Кредит 51
- оплачены страховые взносы по договору ДМС.
На основании п.п. 5, 16, 18, абзаца третьего п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" страховая премия ежемесячно в течение срока действия договора добровольного страхования включается в состав расходов по обычным видам деятельности (на дату признания расходов (в последний день месяца либо календарный день, предшествующий дню расторжения договора)):
Дебет 20 (26) Кредит 76
- списаны расходы на страхование, относящиеся к текущему месяцу (бухгалтерская справка-расчет)*(3).
Страховщик, не способный обеспечить страхование на установленный договором срок (например, в случае отзыва у него лицензии), становится обязанным вернуть полученные за этот срок суммы. Поэтому такая предоплата полностью соответствует признакам неденежной дебиторской задолженности (в форме выданных авансов) и должна учитываться в бухгалтерском учете именно в таком качестве (абзац седьмой п. 13 Толкования Р112).
Если, как мы поняли из рассматриваемой ситуации, по условиям договора ДМС такой договор считается расторгнутым по истечении пяти дней после отзыва лицензии, то с учетом изложенного, а также принимая во внимание п. 3 ст. 958 ГК РФ, полагаем, что на дату расторжения договора признается дебиторская задолженность страховой организации в части перечисленной ему предоплаты услуг за период страхования, не охваченный договором следствие его расторжения. Она равна величине сальдо, образовавшегося по субсчету "Расчеты по имущественному и личному страхованию" на дату расторжения договора ДМС.
При этом организация-страхователь может признать дебиторскую задолженность страховой организации в части перечисленной страховщику предоплаты услуг, не охваченной договором страхования, сомнительной. Так, сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (абзац второй п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н)).
Минфин России в письме от 27.01.2012 N 07-02-18/01 со ссылкой на п. 70 Положения N 34н и требование осмотрительности, установленное п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", разъяснил, что резервы сомнительных долгов образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности.
Согласно абзацу первому п. 70 Положения N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Создание оценочных резервов отражается по кредиту счета учета резервов (счет 63 "Резервы по сомнительным долгам") в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 11 ПБУ 10/99).
В бухгалтерском учете на день принятия решения о создании резерва сомнительных долгов в части дебиторской задолженности, отраженной по дебету субсчета "Расчеты по имущественному и личному страхованию", будет произведена следующая запись:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63
- начислен резерв сомнительных долгов*(4).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Платежи работодателей по договорам добровольного медицинского страхования работников (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование (подготовлено экспертами компании "ГАРАНТ").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества

24 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) ДМС осуществляется на основании двух групп гражданско-правовых договоров:
1) собственно договора ДМС между страховщиком и страхователем, в соответствии с которым страховщик обязуется за плату (страховую премию) организовать предоставление застрахованным лицам медицинских услуг и оплатить их стоимость в пределах определенной договором страхования суммы (страховой суммы) (на основании договора личного страхования (п. 1 ст. 934 ГК РФ));
2) договоров о предоставлении медицинских услуг, заключаемых между страховщиком и медицинскими организациями или индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, в пользу застрахованных лиц.
*(2) В ситуации с предоплатой страхования выбытие актива происходит только в момент исполнения контрагентом-страховщиком всех обязательств по договору. В момент оплаты у организации остается право требования от контрагента предоставления услуг, поэтому происходит не выбытие актива (т.е. осуществление расхода), а лишь изменение его характера: денежные средства трансформируются в дебиторское требование (абзац второй п. 13 Толкования Р112). Данное мнение как раз учитывает то обстоятельство, что в случае досрочного прекращения договора страхования страховщик должен возвратить страхователю часть страховой премии.
*(3) Принимая во внимание допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 5 "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008), организация вправе признать в расходах по обычным видам деятельности текущего месяца часть уплаченной страховой премии пропорционально количеству дней действия договора добровольного медицинского страхования в текущем месяце. Для расчёта суммы расходов на добровольное медицинское страхование, приходящейся на данный месяц, определяется величина, равная частному от деления годовой суммы расходов на этот вид страхования на 365, и умножается на количество дней действия договора в текущем месяце.
*(4) В дальнейшем с учетом п. 77 Положения N 34н, п. 18 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете организация самостоятельно определяет нереальность к взысканию долгов (на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя) и принимает решение о списании соответствующих сумм вследствие невозможности их взыскания. Смотрите также постановление Семнадцатого ААС от 18.01.2007 N 17АП-3384/06). В нем суд в отношении списания дебиторской задолженности указал на то, что значимым обстоятельством, подлежащим установлению и доказыванию, является именно момент придания ей статуса нереальной для взыскания, а именно: наступление определенных юридических фактов, т.е. событий или явлений окружающей действительности, с которыми нормы гражданского права связывают наступление соответствующих правовых последствий. Считаем возможным распространить этот вывод и на кредиторскую задолженность.
В то же время признание задолженности безнадежной для целей налогового учета не связано с признанием налогоплательщиком ее таковой в бухгалтерском учете (смотрите, например, Вопрос: Имеет ли право ООО, находящееся на общей системе налогообложения, списывать дебиторскую и кредиторскую задолженность только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете не списывать? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)).