Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация арендует нежилые помещения для складов, производства, офиса. В соответствии с требованиями пожарной безопасности проведена реконструкция фасада здания и сделано три пожарных выхода с согласия арендодателя. Организация учла эти объекты как капитальное вложение в арендуемое имущество (неотделимые улучшения) в составе основных средств. Облагаются ли перечисленные объекты налогом на имущество организаций?

Организация арендует нежилые помещения для складов, производства, офиса. В соответствии с требованиями пожарной безопасности проведена реконструкция фасада здания и сделано три пожарных выхода с согласия арендодателя. Организация учла эти объекты как капитальное вложение в арендуемое имущество (неотделимые улучшения) в составе основных средств.
Облагаются ли перечисленные объекты налогом на имущество организаций?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Произведенные арендатором неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимости облагаются налогом на имущество организаций. Налог на имущество организаций в отношении рассматриваемого имущества должен исчисляться исходя из среднегодовой стоимости имущества как в 2019 году, так и в 2020 году.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378.1, 378.2 НК РФ.
К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, объекты незавершенного строительства (ст. 130 ГК РФ).
Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств до их выбытия в порядке, установленном п. 29 ПБУ 6/01*(1).
Неотделимые капитальные вложения (далее - НКВ) в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества.
Следовательно, НКВ в арендованный объект недвижимого имущества (помещения), учитываемые у арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество организаций в силу п. 1 ст. 374 НК РФ, в том числе в случае включения объекта недвижимого имущества субъектом РФ в Перечень объектов недвижимого имущества, облагаемых по кадастровой стоимости в рамках ст. 378.2 НК РФ, до их выбытия из состава основных средств*(2).
С 01.01.2020 уточняется содержание объекта налогообложения налогом на имущество организаций (п. 69 ст. 2, ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ). Так, согласно будущей редакции п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения признаются:
- недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (то есть как его среднегодовая стоимость), если иное не предусмотрено ст.ст. 378 и 378.1 НК РФ;
- недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ (то есть как его кадастровая стоимость), если иное не предусмотрено ст.ст. 378 и 378.1 НК РФ.
Как видим, при налогообложении недвижимости исходя из кадастровой стоимости с 2020 года будет не важно, учтена она на балансе организации в качестве объекта основных средств или нет.
Кроме того, с 01.01.2020 на основании пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ исходя из кадастровой стоимости будет возможно обложение жилых помещений, гаражей, машино-мест, объектов незавершенного строительства, а также жилых строений, садовых домов, хозяйственных строений или сооружений, расположенных на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства. Порядок их бухгалтерского учета будет не важен. Это справедливо, в частности, при условии, что кадастровая стоимость указанных объектов недвижимости будет определена (пп. 2.2 п. 12 ст. 378.2 НК РФ).
Напоминаем, что в настоящее время в пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ поименованы лишь жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.
Из официальных разъяснений (смотрите письма ФНС России от 01.11.2019 N БС-4-21/22425@, от 03.10.2019 N БС-4-21/20087@, Минфина России от 02.10.2019 N 03-05-04-01/75869) следует, что регионы смогут самостоятельно определить виды такого рода объектов, которые подлежат налогообложению исходя из кадастровой стоимости (например, жилые помещения, садовые дома). Если в отношении каких-либо видов объектов, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, законом субъекта РФ на соответствующий налоговый период не будут установлены (распространены) особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости, налоговая база в отношении этих объектов будет определяться как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ.
На сегодняшний день других существенных изменений, вступающих в силу с 01.01.2020 и касающихся объекта налогообложения налогом на имущество организаций (глава 30 НК РФ), нет.
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 03.09.2014 N 03-05-05-01/44118, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, если арендатором произведены НКВ в арендованный объект недвижимости, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии со ст. 378.2 НК РФ исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора НКВ определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ, то есть по среднегодовой стоимости (смотрите также письмо ФНС России от 28.12.2018 N БС-4-21/25917).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации как в 2019 году, так и в 2020 году налог на имущество организаций в отношении НКВ в арендованный объект недвижимости должен исчисляться исходя из среднегодовой стоимости имущества.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налог на имущество с капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Ответ прошел контроль качества

13 декабря 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом с учетом положений п. 29 ПБУ 6/01 под выбытием указанных капитальных вложений можно также понимать окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений.
*(2) Смотрите письма ФНС России от 15.08.2019 N АС-4-21/16183@, Минфина России от 09.07.2019 N 03-05-05-01/50498, от 16.04.2019 N 03-05-05-01/27085, от 30.07.2018 N 03-05-05-01/53470, от 29.12.2018 N 03-05-05-01/96274, от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46 и др., решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11.