Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В октябре 2018 года общество (далее - Подрядчик) заключило с государственным (муниципальным) заказчиком (далее по тексту - Заказчик) договор подряда в рамках ФЗ от 05.04.2013 N 44-ФЗ. Согласно заключенному договору цена на период его действия является твердой и определяется на весь срок договора, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 44-ФЗ. Работы по договору выполняются в 2019 году. Цена работ в договоре была указана с учетом ставки НДС 18% (в тексте договора в редакции дополнительного соглашения, подписанного сторонами в 2019 году, указаны цена договора и НДС в цифрах без указания на процентный размер ставки НДС; при арифметическом вычислении указанная цифра НДС составляет 18% от цены договора). С 01.01.19 Заказчик потребовал от Подрядчика составлять справки о стоимости по форме КС-3 таким образом, чтобы в них отдельно указывались строки: "Итого" (стоимость выполненных работ), "Сумма НДС 18%", "Работ всего с учетом НДС", "В том числе НДС 20%". То есть фактически Заказчик потребовал дважды указывать НДС при расчете стоимости выполненных работ: вначале стоимость выполненных работ за отчетный период увеличивается на размер НДС по ставке 18%, а затем от полученного значения исчисляется НДС по ставке 20%. В результате такого расчета итоговая стоимость работ по счету-фактуре и итоговая стоимость работ по справке КС-3, на основании которой выставляется счет-фактура, не совпадают. Так, например, в документах за один из периодов (2019 год) указано: - счет-фактура: в графе 9 указано 8 128 271, 88, в графе 8 - 1 354 711, 98, в графе 5 - 6 773 559, 90, в графе 4 - 6 773 559, 90, в графе 7 - 20%; - КС-3, графа стоимость выполненных работ, в том числе за отчетный период: в строке "Итого" указано 6 888 366, в строке "Сумма НДС 18%" - 1 239 905,88, в строке "Всего с учетом НДС" - 8 128 271,88, в строке "В том числе НДС 20%" - 1 354 711, 98. В апреле 2019 года заказчик предложил иной вариант заполнения итоговых строк формы КС-3 (условно твердая цена контракта - 1 180 000 руб.): Итого - 1 000 000. Итого без учета налоговой ставки 20/120 - 983 333,34. НДС 20/120 - 196 666,66. Всего - 1 180 000. К данному варианту заказчик дал следующие пояснения: - по строке "Итого" отражается стоимость выполненных работ (рассчитанная как 1 180 00 / 118 х 100); - по строке "Всего" - стоимость выполненных работ с учетом НДС; - из суммы по строке "Всего" выделяется НДС по ставке 20%; - по строке "Итого без учета налоговой ставки" 20/120 указывается сумма "Всего" за вычетом НДС 20/120 (1 180 000 - 196 666,66). Все обязательные реквизиты в счете-фактуре и КС-3 присутствуют. В 1 квартале 2019 года документы заполнялись подрядчиком по первому варианту, предложенному заказчиком, с апреля 2019 года - по второму варианту. Правомерно ли подобное составление первичных документов бухгалтерского учета и счета-фактуры? Могут ли быть обществу доначислены НДС, налог на прибыль (существуют ли налоговые риски)? Каким образом на примере периода, указанного выше, необходимо верно отразить данные по выполненным работам?

В октябре 2018 года общество (далее - Подрядчик) заключило с государственным (муниципальным) заказчиком (далее по тексту - Заказчик) договор подряда в рамках ФЗ от 05.04.2013 N 44-ФЗ. Согласно заключенному договору цена на период его действия является твердой и определяется на весь срок договора, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 44-ФЗ. Работы по договору выполняются в 2019 году. Цена работ в договоре была указана с учетом ставки НДС 18% (в тексте договора в редакции дополнительного соглашения, подписанного сторонами в 2019 году, указаны цена договора и НДС в цифрах без указания на процентный размер ставки НДС; при арифметическом вычислении указанная цифра НДС составляет 18% от цены договора).
С 01.01.19 Заказчик потребовал от Подрядчика составлять справки о стоимости по форме КС-3 таким образом, чтобы в них отдельно указывались строки: "Итого" (стоимость выполненных работ), "Сумма НДС 18%", "Работ всего с учетом НДС", "В том числе НДС 20%". То есть фактически Заказчик потребовал дважды указывать НДС при расчете стоимости выполненных работ: вначале стоимость выполненных работ за отчетный период увеличивается на размер НДС по ставке 18%, а затем от полученного значения исчисляется НДС по ставке 20%.
В результате такого расчета итоговая стоимость работ по счету-фактуре и итоговая стоимость работ по справке КС-3, на основании которой выставляется счет-фактура, не совпадают. Так, например, в документах за один из периодов (2019 год) указано:
- счет-фактура: в графе 9 указано 8 128 271, 88, в графе 8 - 1 354 711, 98, в графе 5 - 6 773 559, 90, в графе 4 - 6 773 559, 90, в графе 7 - 20%;
- КС-3, графа стоимость выполненных работ, в том числе за отчетный период: в строке "Итого" указано 6 888 366, в строке "Сумма НДС 18%" - 1 239 905,88, в строке "Всего с учетом НДС" - 8 128 271,88, в строке "В том числе НДС 20%" - 1 354 711, 98.
В апреле 2019 года заказчик предложил иной вариант заполнения итоговых строк формы КС-3 (условно твердая цена контракта - 1 180 000 руб.):
Итого - 1 000 000.
Итого без учета налоговой ставки 20/120 - 983 333,34.
НДС 20/120 - 196 666,66.
Всего - 1 180 000.
К данному варианту заказчик дал следующие пояснения:
- по строке "Итого" отражается стоимость выполненных работ (рассчитанная как 1 180 00 / 118 х 100);
- по строке "Всего" - стоимость выполненных работ с учетом НДС;
- из суммы по строке "Всего" выделяется НДС по ставке 20%;
- по строке "Итого без учета налоговой ставки" 20/120 указывается сумма "Всего" за вычетом НДС 20/120 (1 180 000 - 196 666,66).
Все обязательные реквизиты в счете-фактуре и КС-3 присутствуют.
В 1 квартале 2019 года документы заполнялись подрядчиком по первому варианту, предложенному заказчиком, с апреля 2019 года - по второму варианту.
Правомерно ли подобное составление первичных документов бухгалтерского учета и счета-фактуры? Могут ли быть обществу доначислены НДС, налог на прибыль (существуют ли налоговые риски)? Каким образом на примере периода, указанного выше, необходимо верно отразить данные по выполненным работам?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Счета-фактуры по работам, выполненным в 2019 году, оформляются Подрядчиком в соответствии с установленным порядком, сумма НДС исчисляется с учетом повышения ставки до 20%. Все обязательные реквизиты в счетах-фактурах присутствуют. Поэтому оснований для предъявления налоговым органом претензий и доначисления НДС не имеется.
Указание дополнительной информации в КС-3 при наличии в этом документе всех обязательных реквизитов не дает оснований считать данный документ оформленным с нарушением законодательства.
Поскольку на основании данных справок КС-3 у Подрядчика имеется возможность для корректного определения доходов от реализации работ (с учетом изменения налоговой ставки), а значит, и налоговой базы по налогу на прибыль, налоговых рисков в части доначисления налога на прибыль мы не видим.

Обоснование позиции:
Прежде всего отметим, что сумма НДС является частью цены договора, подлежащей оплате покупателем (п. 1 ст. 422, п. 1 ст. 424 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09*(1)). Указание в договоре, что его цена включает в себя НДС, по существу направлено на достижение определенности в отношениях сторон по вопросу о том, учитывается ли сумма НДС в цене договора, или этот налог предъявляется покупателю (заказчику) к уплате сверх договорной цены.
При этом налоговые правоотношения гражданским законодательством не регулируются (п. 3 ст. 2 ГК РФ). То есть гражданско-правовым договором нельзя произвольно устанавливать налоговые ставки.
С 1 января 2019 года основная ставка НДС повышена с 18% до 20% (пп. "в" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ). При этом исключений для договоров, заключенных до вступления в силу Закона N 303-ФЗ и имеющих длящийся характер с переходом на 2019 и последующие годы, в данном законе не предусмотрено (это касается и госконтрактов, смотрите письмо Минфина России от 28.03.2019 N 03-07-11/21542). Следовательно, независимо от того, какая ставка указана в договоре, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав с 2019 года поставщик обязан исчислять НДС и уплачивать его в бюджет по ставке 20% (п. 4 ст. 5 Закона N 303-ФЗ, смотрите также письмо ФНС России от 10.09.2018 N СД-4-3/17537@).
Документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. Соответственно, в целях исчисления НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта заказчиком. В связи с этим в отношении работ, акт сдачи-приемки которых подписан в 2019 году, применяется налоговая ставка НДС 20% (письмо Минфина России от 07.03.2019 N 03-07-14/14948). При этом на основании п. 1 ст. 168 НК РФ подрядчик дополнительно к цене выполненных начиная с 01.01.2019 работ обязан предъявить к оплате заказчику сумму налога, исчисленную по ставке 20%. В этой связи внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется. Вместе с тем стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых работ в связи с изменением налоговой ставки по НДС (письмо ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).
В Информационном письме Минфина России от 28.08.2018 N 24-03-07/61247 указывалось, что цены контрактов, заключенных до повышения ставки НДС, не подлежат изменению в связи с таким повышением. Однако позднее (в связи с вступлением в силу отдельных положений Федерального закона от 27.12.2018 N 502-ФЗ) Минфин России в Информационном письме от 14.03.2019 N 24-04-02/16837 разъяснил, что цена заключенных до 2019 года госконтрактов может быть изменена по соглашению сторон до 01.10.2019 в рамках срока исполнения контракта. Государственные и муниципальные заказчики при этом должны иметь соответствующие лимиты бюджетных обязательств. На иных заказчиков это ограничение не распространяется. В соответствующих случаях менять цену можно только после доведения дополнительных лимитов (ч. 54 ст. 112 Закона N 44-ФЗ*(2).
В рассматриваемой ситуации цена контракта с учетом НДС осталась неизменной. Вместе с тем, как следует из письма Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-03/5762, размер ставки НДС не является существенным условием госконтракта и может быть изменен путем заключения дополнительного соглашения без изменения цены контракта.
В данном случае дополнительное соглашение к договору об изменении размера ставки НДС не заключалось. Несмотря на это, с учетом того, что цена контракта с учетом НДС осталась неизменной, стоимость выполненных в 2019 году работ должна указываться в расчетных документах исходя из этой цены. При этом НДС исходя из ставки 20% возможно определить расчетным путем (т.е. цена контракта / 120 х 20*(3)), а налоговую базу путем вычитания рассчитанной таким образом суммы НДС из общей цены контракта. В связи с тем, что цена контракта осталась неизменной, а налоговая ставка НДС увеличилась, это, безусловно, ведет к тому, что стоимость выполненных работ без учета НДС (сумма в графе 5 счета-фактуры) снижается пропорционально увеличению налоговой ставки. Это обусловлено тем, что цена договора в твердой сумме зафиксирована в договоре с НДС, и никакой разницы в суммах обязательств по договору до и после 1 января 2019 года не возникает. В этом случае имеет место пересчет НДС "внутри" договорной суммы, так как речь о доплате не идет.
Исходя из приведенного в вопросе примера заполнения счета-фактуры по работам, выполненным в 2019 году, счета-фактуры оформляются Подрядчиком в соответствии с установленным порядком*(4), сумма НДС исчисляется с учетом повышения ставки до 20%. Все обязательные реквизиты, указанные в п. 5 ст. 169 НК РФ, в счетах-фактурах присутствуют. Поэтому мы полагаем, что оснований для предъявления налоговым органом претензий и доначисления НДС не имеется.
В отношении формы N КС- 3 отметим следующее.
Согласно п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе первичных учетных документах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой. В рассматриваемой ситуации при исполнении договора подряда в качестве первичного документа используется в том числе унифицированная форма КС-3 *(5). При этом если подрядчик заполняет КС-3 одним из способов, предложенных заказчиком, мы видим, что сумма НДС, исчисленная по ставке 20% и отраженная в счете-фактуре, в форме КС-3 присутствует, то есть требование п. 4 ст. 168 НК РФ соблюдается.
Указаниями по заполнению формы КС-3 установлено, что выполненные работы и затраты отражаются в ней исходя из договорной стоимости.
Итоговые строки унифицированной формы N КС-3 содержат три позиции, относящиеся к стоимости выполненных работ и затрат: "Итого", "Сумма НДС" и "Всего с учетом НДС".
По нашему мнению, с учетом повышения общей налоговой ставки НДС до 20% в 2019 году данные в вышеуказанных строках должны быть идентичны данным, указанным в счете-фактуре, выставленном по работам, фактически выполненным в 2019 году.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации заказчик предложил подрядчику несколько иной порядок заполнения итоговых строк формы КС-3.
При этом первоначально предложенный вариант содержит суммы: договорной стоимости, НДС по ставке 20%, а также стоимости выполненных работ (рассчитанной как договорная стоимость / 118 х 100) и НДС по ставке 18%. Заметим, что в данном варианте не отражена стоимость работ (рассчитанная как договорная стоимость / 120 х 100), при этом указаны дополнительные сведения, актуальные для периодов до 2019 года.
Согласно второму предложенному заказчиком варианту в итоговых строках КС-3 отражаются: стоимость работ (рассчитанная как договорная стоимость / 118 х 100), стоимость работ (рассчитанная как договорная стоимость / 120 х 100), сумма НДС по ставке 20%, договорная стоимость. По сути в данном варианте к данным, идентичным данным, указанным в счете-фактуре, добавлена информация о стоимости работ без НДС, рассчитанной с учетом прежней ставки НДС (18%).
В этой связи обратим внимание, что Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации*(6) допускает возможность внесения дополнительных реквизитов и информации в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций). Поэтому считаем, что указание дополнительной информации в КС-3 при наличии в этом документе всех обязательных реквизитов*(7) не дает оснований считать данный документ оформленным с нарушением законодательства.
Теперь о налоговых рисках по налогу на прибыль.
Основой для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль являются данные первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком. При этом в целях налогового учета доходов от реализации сумма выручки определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ, то есть исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах (ст.ст. 313, 316 НК РФ). В п. 1 ст. 248 НК РФ уточняется, что доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
При применении метода начисления выручка по договору подряда признается доходом от реализации на дату подписания с заказчиком акта выполненных работ (п. 3 ст. 271 НК РФ). В письме УФНС России по г. Москве от 19.09.2007 N 20-12/089262 разъясняется, что датой признания доходов по выполненным работам будет дата принятия данных работ по акту организацией, для которой данные работы были выполнены.
По нашему мнению, данные, отраженные в справках КС-3 (при их оформлении в вариантах, предложенных заказчиком), в полной мере позволяют определить доход (выручку) от реализации работ, так как в них присутствует сумма договорной стоимости работ и сумма НДС по ставке 20%, являющаяся составляющей договорной стоимости. При этом сумма НДС подтверждается выставленным в адрес заказчика счетом-фактурой. Поскольку на основании данных справок КС-3 у подрядчика имеется возможность для корректного определения доходов от реализации работ (с учетом изменения налоговой ставки), а значит, и налоговой базы по налогу на прибыль, налоговых рисков в части доначисления налога на прибыль мы не видим*(8).
Пояснить нестандартное заполнение формы КС-3 подрядчик может в бухгалтерской справке и/или пояснениях (на случай возникновения вопросов у налогового органа).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Переход на применение ставки НДС 20% с 2019 года;
- Вопрос: Муниципальный контракт заключен в 2018 году со сроком выполнения работ - 70 дней, который закончился 25.12.2018, однако часть работ (около 10% от общего объема) не была выполнена своевременно и выполнялась в январе, до сих пор не оплачена. Срок действия контракта - до полного исполнения сторонами своих обязательств по контракту. Однако срок действия муниципального контракта закончился 25.12.2018, а работы ведутся до настоящего времени. Можно ли в 2019 году составить дополнительное соглашение к контракту, согласно которому при неизменности общей цены контракта увеличивается размер НДС на 2% - до 20% за счет уменьшения цены работ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)
- Вопрос: Возможно ли уменьшить сметную стоимость работ без учета НДС в связи с повышением ставки НДС до 20%, учитывая, что цена контракта (Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд") не меняется? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)
- Вопрос: Автономное учреждение применяет общий режим налогообложения. Им был заключен в октябре 2018 года госконтракт на поставку товара, цена по которому составляла 1 180 тыс. руб., включая НДС по ставке 18%. Оплата была получена в месяце заключения договора, а поставка товара автономным учреждением была запланирована на август 2019 года. Должны ли стороны установить в госконтракте изменение ставки НДС с 18 до 20%, если для госзаказчика не предусмотрено увеличение лимитов бюджетных обязательств по данному контракту? (журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2019 г.)
- Примерная форма дополнительного соглашения к договору об изменении размера ставки НДС (подготовлено экспертами компании "ГАРАНТ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Ответ прошел контроль качества

18 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В судебной практике выработан подход, в соответствии с которым в гражданско-правовых отношениях заказчика и исполнителя сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется из этой цены для целей налогообложения (смотрите, например, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, определение КС РФ от 21.12.2011 N 1856-О-О).
*(2) Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".
*(3) Формально при таком варианте расчета НДС нарушаются требования п. 1 ст. 168 НК РФ, согласно которому при реализации налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. То есть расчетный способ исчисления НДС при реализации не предполагается. К тому же применение расчетной ставки НДС (20/120) не предусмотрено п. 4 ст. 164 НК РФ для случаев обычной реализации. В то же время, на наш взгляд, возможность применения расчетного способа в данном случае косвенно следует из п. 30 Обзора судебной практики ВС РФ N 1 (2019), утвержденного Президиумом ВС РФ 24.04.2019.
*(4) Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (приложение N 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
*(5) Утверждена постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100. С учетом ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) можно сделать вывод, что в настоящее время необходимость в оформлении унифицированных форм N КС-2 и N КС-3 для принятия работ по договору подряда отсутствует. В то же время в письме Минфина России от 06.02.2015 N 07-01-12/4833 с учетом позиции Минстроя России (в частности, приказа от 03.06.2016 N 391/пр) высказывается мнение, что форма N КС-3 остается обязательной к применению. Смотрите также мнение Г.Г. Лалаева, советника государственной гражданской службы РФ 1-го класса.
*(6) Приложение к постановлению Госкомстата РФ от 24.03.1999. N 20.
*(7) Часть 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
*(8) Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей этой статьи понимается в том числе отсутствие первичных документов или регистров бухгалтерского учета. При этом ненадлежащее (неправильное) оформление первичных документов не является основанием для привлечения к ответственности по ст. 120 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 25.12.2009 N КА-А40/14432-09).