Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация заключила договор со страховой компанией на добровольное медицинское страхование работников на один год. По истечении пяти месяце после того, как договор вступил в силу, у страховой компании отозвали лицензию. По условиям договора он прекращает свое действие по истечении пяти дней после отзыва лицензии. Обязана ли организация восстановить в доходах при исчислении налога на прибыль сумму страховой премии, ранее принятую в расходы?

Организация заключила договор со страховой компанией на добровольное медицинское страхование работников на один год. По истечении пяти месяце после того, как договор вступил в силу, у страховой компании отозвали лицензию. По условиям договора он прекращает свое действие по истечении пяти дней после отзыва лицензии.
Обязана ли организация восстановить в доходах при исчислении налога на прибыль сумму страховой премии, ранее принятую в расходы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку договор страхования расторгается по причине отзыва лицензии у страховой организации, организация-страхователь вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по уплате страховой премии в той ее части, которая приходится на срок фактического действия договора, то есть она не должна восстанавливать учтенные в расходах суммы в составе доходов.

Обоснование позиции:
Законодательство не содержит специальных норм, регулирующих гражданско-правовые отношения по добровольному медицинскому страхованию (далее - ДМС). В связи с этим правовую базу ДМС составляют непосредственно глава 48 ГК РФ и глава I Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (ст. 970 ГК РФ). Конкретные условия ДМС определяются договором и применяемыми страховщиком правилами страхования и страховыми программами*(1).
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.ст. 255, 263 и 291 НК РФ.
В свою очередь, на основании п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников и заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, учитываются в составе расходов на оплату труда.
Если такой договор расторгается по инициативе самой организации, то, по мнению Минфина России, расходы, которые были отнесены в уменьшение базы по налогу на прибыль, должны быть учтены в составе доходов, поскольку в этом случае нарушаются установленные требования к договору (смотрите письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327). Схожая позиция изложена в письме Минфина России от 10.05.2018 N 03-03-07/3137, в котором говорится, что если страхователь досрочно расторгает договор до истечения одного года с момента заключения договора, то расходы, отнесенные ранее в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть исключены из состава расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотрите также письмо Минфина России от 13.10.2017 N 03-03-06/1/67067).
Отметим, что Минфин России придерживается иной точки зрения в случае, если договор расторгается по инициативе страховой компании в связи с ухудшением ее финансового состояния. В подобном случае организация вправе учесть расходы по уплате страхового взноса в той части, которая приходится на срок фактического действия договора (смотрите письмо Минфина России от 05.08.2005 N 03-03-04/1/150).
В письме Минфина России от 28.03.2019 N 03-03-06/2/21437 была рассмотрена ситуация, когда договор расторгался по причине отзыва лицензии у страховой организации на осуществление страховой деятельности (как в рассматриваемом случае). В указанном письме говорится о том, что оставшаяся часть расходов на выплату страховой премии, не учтенная в налоговой базе на дату прекращения действия договора страхования, не может быть учтена для целей налогообложения прибыли организаций. Из этого можно прийти к выводу, что та часть расходов, которая уже была учтена в налоговой базе по налогу на прибыль, учитываться в составе доходов не должна.
Соответственно, в указанном письме (как и в письме Минфина России от 28.03.2019 N 03-03-06/2/21437) не говорится об обязанности по восстановлению в составе доходов тех расходов, которые были отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, как это прямо указано в письме Минфина России от 28.03.2019 N 03-03-06/2/21437 для случая, когда договор расторгается по инициативе самой организации.
С учетом мнения, изложенного в письмах Минфина России от 05.08.2005 N 03-03-04/1/150, от 28.03.2019 N 03-03-06/2/21437, полагаем, что в рассматриваемой ситуации, поскольку договор страхования расторгается по причине отзыва лицензии у страховой организации, организация-страхователь вправе учесть расходы по уплате страхового взноса в той их части, которая приходится на срок фактического действия договора, то есть она не должна восстанавливать учтенные в расходах суммы в составе доходов.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

1 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) ДМС осуществляется на основании двух групп гражданско-правовых договоров:
1) собственно договора ДМС между страховщиком и страхователем, в соответствии с которым страховщик обязуется за плату (страховую премию) организовать предоставление застрахованным лицам медицинских услуг и оплатить их стоимость в пределах определенной договором страхования суммы (страховой суммы) (на основании договора личного страхования (п. 1 ст. 934 ГК РФ));
2) договоров о предоставлении медицинских услуг, заключаемых между страховщиком и медицинскими организациями или индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, в пользу застрахованных лиц.