Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Учредители в обоих ООО - физические лица (с долей участия 25%). Уменьшение уставного капитала осуществляется путем уменьшения номинальной доли участников. Какая налоговая нагрузка возникает у ООО (общая система налогообложения, передающая сторона), ООО на УСН (6%, передающая сторона) и у физических лиц - учредителей (принимающая сторона) при уменьшении уставного капитала ООО путем передачи здания физическим лицам - учредителям?

Учредители в обоих ООО - физические лица (с долей участия 25%). Уменьшение уставного капитала осуществляется путем уменьшения номинальной доли участников.
Какая налоговая нагрузка возникает у ООО (общая система налогообложения, передающая сторона), ООО на УСН (6%, передающая сторона) и у физических лиц - учредителей (принимающая сторона) при уменьшении уставного капитала ООО путем передачи здания физическим лицам - учредителям?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае у обществ не возникает дохода, учитываемого при определении налоговой базы по налогу на прибыль (налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН). Остаточную стоимость выбывающего имущества нельзя признать расходом в целях налогообложения прибыли.
С учетом мнения Минфина России передача участнику общества имущества (за исключением денег) на сумму уменьшения уставного капитала может быть объектом обложения НДС.
Доход, полученный участником от общества в связи с уменьшением уставного капитала (уменьшением номинальной стоимости доли такого участника), облагается НДФЛ. При этом участник вправе уменьшить такой доход на сумму расходов на приобретение доли в уставном капитале, исчисленных пропорционально уменьшению номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 20 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) общество вправе уменьшить свой уставный капитал*(1). Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться в частности путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества. Уменьшение уставного капитала данным способом должно осуществляться с сохранением размеров долей всех участников общества.
При уменьшении уставного капитала ООО путем уменьшения номинальной стоимости долей его участников нормативными актами не предусмотрена обязанность общества выплачивать участникам разницу между первоначальной и новой номинальной стоимостью принадлежащих им долей. В то же время участники общества могут принять решение об осуществлении такой выплаты.
Также отметим, что закон не содержит прямого запрета на осуществление ООО действий по передача участнику имущества на сумму, на которую произошло уменьшение уставного капитала, а также каких-либо оговорок, косвенно свидетельствующих о таком запрете*(2).
Вместе с тем обращаем внимание, что правовые последствия применительно к приведенной ситуации в рамках данной консультации нами не рассматриваются.

Налогообложение ООО на ОСНО

Налог на прибыль

Как следует из вопроса, обществом принято решение уменьшить уставный капитал и одновременно возвратить часть стоимости взносов участникам путем передачи им недвижимого имущества (здания).
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Так, в соответствии с п. 16 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами организации признаются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Подпункт 17 п. 1 ст. 251 НК РФ в свою очередь устанавливает, что доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В письме Минфина России от 23.05.2014 N 03-03-РЗ/24777 (со ссылкой на определение ВАС РФ от 13.10.2009 N ВАС-11664/09) разъясняется, что сумма уменьшения уставного капитала будет считаться внереализационным доходом и учитываться в целях налогообложения прибыли только в том случае, если:
- уставный капитал уменьшается в добровольном порядке (то есть не на основании обязательных требований законодательства);
- уменьшение уставного капитала не сопровождается соответствующей выплатой (возвратом) стоимости части вклада участникам общества.
Аналогичная позиция представлена в письме ФНС России от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13097@. Смотрите дополнительно письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-03-06/1/53369, от 06.08.2013 N 03-03-10/31651, информацию УФНС России по Челябинской области от 27.03.2014.
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации речь идет о добровольном уменьшении уставного капитала общества, при этом участникам в натуральной форме выплачивается стоимость части их вклада (передается здание).
Следовательно, в данном случае (с учетом вышеизложенного) у ООО не возникает дохода, учитываемого при налогообложении прибыли.
Обратим также внимание на письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-11-04/2/45. В нем отмечено, что, если при передаче акционерам недвижимого имущества при приобретении у них акций в связи с уменьшением уставного фонда стоимость передаваемого имущества равна или превышает стоимость приобретаемых у акционеров акций, внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении, у акционерного общества не образуется. Если стоимость передаваемого имущества меньше стоимости приобретаемых у акционеров акций, то образующаяся разница должна быть учтена в составе внереализационных доходов акционерного общества. Несмотря на то, что вышеприведенное письмо касается акционерных обществ, полагаем, что аналогичный подход может быть применен проверяющими и к ООО.
Остаточную стоимость выбывающего имущества нельзя признать расходом в целях налогообложения прибыли. В составе внереализационных расходов может быть учтена остаточная стоимость только выводимых из эксплуатации основных средств при их ликвидации (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Следовательно, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 5 ст. 270 НК РФ в данном случае остаточная стоимость выбывающего имущества не учитывается для целей налогообложения прибыли.

НДС

Объект налогообложения НДС возникает в частности при реализации товаров*(3) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача права собственности на товары как на возмездной, так и на безвозмездной основе.
В соответствии с п. 3 ст. 213 ГК РФ коммерческие организации являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками). При этом в судах отмечается, что уменьшение уставного капитала ООО не влечет изъятия учредителем имущества, переданного в уставный капитал, и прекращения права собственности общества на это имущество (определение ВАС РФ от 26.12.2008 N 14417/08 по делу N А04-805/07-125/08-23/7, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2012 N Ф02-6337/11).
Согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества:
- при выходе (выбытии) из хозяйственного общества;
- при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками.
Положений, позволяющих не признавать реализацией передачу имущества при уменьшении номинальной стоимости доли участника, НК РФ не содержит.
Исходя из этого специалисты Минфина России придерживаются позиции, что передача имущества участникам хозяйственного общества в счет уменьшения его уставного капитала признается реализацией товаров и такая передача имущества облагается НДС в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 12.04.2019 N 03-07-11/26069).
Таким образом, с учетом официального мнения передача участнику общества имущества (за исключением денег)*(4) на сумму уменьшения уставного капитала может быть объектом обложения НДС. Заметим, что арбитражная практика по этому вопросу еще не сформировалась, поэтому полагаем, что не начислять НДС в рассматриваемом случае рискованно.

Налогообложение ООО на УСН

Порядок определения доходов при УСН установлен в ст. 346.15 НК РФ. Он применяется всеми налогоплательщиками, находящимися на УСН, независимо от выбранного объекта налогообложения.
Как следует из п. 1 ст. 346.15, п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, налогоплательщиками на УСН не учитываются (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
То есть порядок учета доходов при применении УСН аналогичен порядку учета доходов для целей налогообложения прибыли организаций.
Соответственно, у ООО, применяющего УСН, в рассматриваемой ситуации также не возникает дохода, учитываемого при налогообложении.

Налогообложение физических лиц (участников)

Доход, полученный физическими лицами от источников в РФ, признается объектом налогообложения НДФЛ (ст. 209, пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ). Доходом физического лица признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Исчерпывающий перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Доход, полученный в связи с уменьшением уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости долей его участников, в данной статье не поименован. Минфин России устойчиво придерживается позиции, что такой доход подлежит налогообложению НДФЛ на общих основаниях, поскольку выплачивается за счет имущества, являющегося собственностью общества, а не его учредителей (письма Минфина России от 26.08.2016 N 03-04-05/50007, от 06.05.2016 N 03-04-06/26446, от 14.04.2011 N 03-04-06/3-88, от 06.10.2010 N 03-04-05/2-602, от 19.03.2010 N 03-04-05/2-113, от 02.10.2009 N 03-04-06-01/251)*(5).
В то же время в силу положений п. 3 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%, налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в том числе при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале.
Данное право реализуется посредством уменьшения суммы облагаемых НДФЛ доходов налогоплательщика на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества, в состав которых могут включаться следующие расходы (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ):
- расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав), внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;
- расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества (имущественных прав) на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества.
При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 рублей за налоговый период.
При получении дохода в виде выплат участнику общества в денежной или натуральной форме в связи с уменьшением уставного капитала общества расходы налогоплательщика на приобретение доли в уставном капитале общества учитываются пропорционально уменьшению уставного капитала общества (письмо Минфина России от 26.08.2016 N 03-04-05/50007).

Рекомендуем также знакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Уменьшение уставного капитала ООО;
- Энциклопедия решений. Учет уменьшения уставного капитала.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

9 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) После уменьшения размер уставного капитала должен быть не менее чем десять тысяч рублей (п. 1 ст. 14 Закона N 14-ФЗ). Общество не вправе выплачивать действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале общества либо выдавать в натуре имущество такой же стоимости, если на момент этих выплаты или выдачи имущества в натуре оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" либо в результате этих выплаты или выдачи имущества в натуре указанные признаки появятся у общества (абзац 4 п. 8 ст. 23 Закона N 14-ФЗ).
*(2) Так, в п. 3 ст. 29 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" указано, что решением об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций могут быть предусмотрены выплата всем акционерам общества денежных средств и (или) передача им принадлежащих обществу эмиссионных ценных бумаг, размещенных другим юридическим лицом.
В п. 2 ст. 220, пп. 4 п. 1 ст. 251, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ упоминается получение денежных средств, иного имущества (имущественных прав) акционером (участником) организации при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества (смотрите также письмо Минфина России от 11.12.2017 N 03-03-06/1/82229).
*(3) Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
*(4) На основании пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).
*(5) В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде имущества налоговая база определяется как стоимость этого имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
В сделке между взаимозависимыми лицами цена, примененная в сделке, должна соответствовать рыночной цене (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).
Датой получения вышеуказанного дохода считается день фактической передачи имущества (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).