Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Образовательное учреждение (колледж) сдает в аренду помещения столовой для питания детей организации, которая не является налогоплательщиком по НДС (ИП на УСН). Бюджетное образовательное учреждение в отношении образовательных услуг применяет льготу по пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. Как организация должна выставлять документы (с НДС или без НДС)? Должно ли учреждение перечислять НДС?

Образовательное учреждение (колледж) сдает в аренду помещения столовой для питания детей организации, которая не является налогоплательщиком по НДС (ИП на УСН). Бюджетное образовательное учреждение в отношении образовательных услуг применяет льготу по пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Как организация должна выставлять документы (с НДС или без НДС)? Должно ли учреждение перечислять НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оказание услуг по передаче помещения столовой в аренду облагается НДС по ставке 20%. Учреждение обязано уплачивать исчисленный налог по месту своего учета в качестве налогоплательщика в налоговых органах.
В расчетных и первичных документах, а также в счетах-фактурах сумма НДС выделяется отдельной строкой.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 143 НК РФ организации признаются плательщиками НДС. Бюджетное учреждение является некоммерческой организацией (п. 1 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"), следовательно, признается плательщиком НДС и обязано исполнять обязанности налогоплательщика в порядке, определенном главой 21 НК РФ.
Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В целях налогообложения НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ другому лицу, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Оказание услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, в общем случае признается объектом налогообложения НДС (письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).
Операции, которые в целях главы 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения, перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ. При этом положения пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются, так как учреждение не является казенным. Иные нормы п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39 НК РФ также в данном случае не применяются.
В связи с этим при оказании услуг по предоставлению в аренду помещения столовой у бюджетного учреждения возникает объект налогообложения НДС.
Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) указаны в ст. 149 НК РФ. Так, в частности, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг в сфере образования, оказываемых организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, по реализации основных и (или) дополнительных образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Как следует из вопроса, учреждение применяет данную норму в отношении образовательных услуг. При этом операции по оказанию услуг по сдаче помещений в аренду в пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ упомянуты в качестве исключения. То есть оказание услуг по предоставлению в аренду помещений у образовательной некоммерческой организации облагается НДС.
Обращаем внимание на то, что предусмотренный п. 3 ст. 161 НК РФ порядок уплаты НДС, при котором арендаторы признаются налоговыми агентами по НДС, в рассматриваемой ситуации не применяется, т.к. положение п. 3 ст. 161 НК РФ применяется, только если услуги по предоставлению в аренду федерального имущества (имущества субъектов РФ, муниципального имущества) оказываются непосредственно органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления, то есть органы государственной власти и управления или органы местного самоуправления являются арендодателями этого имущества по условиям договоров аренды.
В отношении услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, переданного бюджетному учреждению в оперативное управление, особенностей по исчислению и уплате НДС главой 21 НК РФ не предусмотрено. Поэтому при оказании бюджетным образовательным учреждением услуг по предоставлению в аренду помещения, переданного ему в оперативное управление, плательщиком НДС является это учреждение - арендодатель имущества (письма Минфина России от 11.07.2017 N 03-07-11/43774, от 12.05.2017 N 03-07-14/28624, от 07.07.2016 N 03-07-14/39827, от 11.04.2013 N 03-07-07/12128, от 28.12.2012 N 03-07-14/121, от 10.05.2012 N 03-07-11/140)*(1).
В этом случае учреждение-арендодатель обязано дополнительно к цене реализуемых услуг предъявить к оплате покупателю этих услуг (арендатору) соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Налоговая база определяется как величина арендной платы, установленная в договоре, без включения в нее НДС (абзац 1 п. 1 ст. 154, абзац 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налог исчисляется по налоговой ставке 20% (до 01.01.2019 - 18%) (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
- день оказания услуг;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг*(2).
По мнению специалистов финансового ведомства, изложенному в письме Минфина России от 28.02.2013 N 03-07-11/5941, при оказании услуг по сдаче имущества в аренду объект налогообложения НДС возникает с момента фактической реализации таких услуг. Учитывая, что на основании ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода, которым для целей исчисления НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), Минфин России пришел к выводу, что моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества (при оказании услуг в течение длительного срока) является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды (смотрите также письмо Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-06/142).
Учреждение, являясь налогоплательщиком, не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуг (последнее число квартала) по аренде или получения предоплаты обязано выставлять счета-фактуры арендатору и регистрировать их в книге продаж (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).
Обратите внимание, что ежемесячное (на последнее число каждого месяца) составление счетов-фактур арендодателем в адрес арендатора также является правомерным (письма Минфина России от 23.01.2019 N 03-07-11/3435, от 06.04.2015 N 03-07-14/19170)*(3).
В то же время, поскольку в рассматриваемой ситуации арендатор плательщиком НДС не признается (п.п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ), то счета-фактуры могут не составляться, если стороны договора аренды письменно согласуют это условие (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). В таком случае в книге продаж необходимо будет зарегистрировать первичный документ, подтверждающий факт оказания услуг по аренде (например, акт оказанных услуг, бухгалтерскую справку*(4)) (абзац 4 п. 13 Правил ведения книги продаж).
Необходимо учитывать, что в расчетных и первичных учетных документах, а также в счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ). То есть даже если учреждение по согласованию с арендатором не будет оформлять счета-фактуры, то в договорах, счетах на оплату, платежных поручениях, актах оказанных услуг и пр. необходимо выделять НДС отдельной строкой.
В силу п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС в соответствии с пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров, работ, услуг (в том числе для собственных нужд) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.
Таким образом, общий срок для уплаты НДС установлен не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом. Согласно п. 7 ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории РФ уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах (п. 2 ст. 174 НК РФ).
С 01.01.2014 согласно п. 3 ст. 80 и п. 5 ст. 174 НК РФ плательщики НДС, в том числе налоговые агенты, обязаны представлять налоговые декларации по НДС только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.
Декларацию по НДС налогоплательщики, налоговые агенты, а также лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ, должны представлять не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Поскольку учреждение в рассматриваемой ситуации оказывает услуги, облагаемые и не облагаемые НДС (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ), то у него возникает обязанность вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ, смотрите Энциклопедию решений. Раздельный учет НДС в бюджетном и автономном учреждениях).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение при аренде. Учет у арендодателя (для госсектора);
- Энциклопедия решений. Как организовать учет по СГС "Аренда" (для госсектора);
- Энциклопедия решений. Учет у арендодателя по стандарту "Аренда" (для госсектора);
- Энциклопедия решений. НДС в организациях бюджетной сферы;
- Энциклопедия решений. Раздельный учет по НДС при наличии необлагаемых операций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

5 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ бюджетные (автономные) учреждения имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей. (смотрите Энциклопедию решений. Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС; письмо Минфина России от 11.04.2013 N 03-07-07/12128; Вопрос: Муниципальное бюджетное учреждение (спортивная школа) выступает в роли арендодателя имущества, закрепленного за школой на праве оперативного управления. Согласно договору арендатор перечисляет арендную плату с НДС. Спортивная школа освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ), но перечисление в бюджет НДС по договору аренды осуществляет. Арендатор указывает в платежных поручениях "в том числе НДС". Учреждение до настоящего времени не выставляло арендатору счетов-фактур и не заполняло книгу продаж. Должна ли спортивная школа выставлять счета-фактуры? Должна ли заполняться книга продаж? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)).
*(2) При получении предоплаты в счет предстоящего оказания услуг налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абзац 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС в этом случае исчисляется по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В момент оказания услуг организация также должна исчислить НДС со стоимости оказанных услуг по ставке 20% (п. 14 ст. 167, абзацы 6, 1 п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). При этом в силу п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные организацией с сумм полученных авансов, при отгрузке соответствующих товаров (выполнении работ, оказании услуг) подлежат вычетам.
*(3) На практике чаще всего расчетные документы и счета-фактуры составляются ежемесячно.
*(4) Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения доходов в виде арендных платежей законодательство не требует, если только самим договором аренды не предусмотрено их составление (письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764, от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763, от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118, от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, от 30.04.2004 N 04-02-05/1/33, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162, от 26.03.2007 N 20-12/027737, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81).