Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Между организацией - патентообладателем селекционного достижения и автором селекционного достижения заключен договор об авторском вознаграждении, предусматривающий выплату денежного вознаграждения авторам за использование селекционного достижения. Организация - патентообладатель селекционного достижения выступает налоговым агентом при произведении выплаты авторского вознаграждения авторам сорта. Порядок налогообложения вознаграждения авторов селекционных достижений зависит от вида достижения (служебное или нет) и от вида заключаемых с авторами договоров. Заключаются договор на отказ на право получения патента и соглашение об авторском вознаграждении. Таким образом, исключительные права на результат интеллектуальной деятельности принадлежат организации. От перечисления каких видов налогов освобождаются суммы, выплаченные в форме авторского вознаграждения? Каков порядок начисления сумм, подлежащих налоговому вычету? Какими налогами должно облагаться авторское вознаграждение?

Между организацией - патентообладателем селекционного достижения и автором селекционного достижения заключен договор об авторском вознаграждении, предусматривающий выплату денежного вознаграждения авторам за использование селекционного достижения.
Организация - патентообладатель селекционного достижения выступает налоговым агентом при произведении выплаты авторского вознаграждения авторам сорта. Порядок налогообложения вознаграждения авторов селекционных достижений зависит от вида достижения (служебное или нет) и от вида заключаемых с авторами договоров.
Заключаются договор на отказ на право получения патента и соглашение об авторском вознаграждении. Таким образом, исключительные права на результат интеллектуальной деятельности принадлежат организации. От перечисления каких видов налогов освобождаются суммы, выплаченные в форме авторского вознаграждения? Каков порядок начисления сумм, подлежащих налоговому вычету? Какими налогами должно облагаться авторское вознаграждение?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В целях налогообложения НДФЛ и страховыми взносами договор на отказ на право получения патента может рассматриваться как договор об отчуждении исключительного права (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).
Доходы, получаемые как по договору об отчуждении права, так и по договору об использовании результатов интеллектуальной деятельности, облагаются НДФЛ. Разница состоит в том, что по договору отчуждения права налогоплательщик самостоятельно уплачивает НДФЛ, а в случае получения выплаты за использование РИД организация является налоговым агентом, о чем сказано, например, в письме Минфина России от 30.07.2015 N 03-04-06/43957). Однако вопрос неоднозначен.
2. Порядок обложения страховыми взносами зависит от вида договора: если создано служебное селекционное достижение, взносы начисляются в общеустановленном порядке. В ином случае начисляются только страховые взносы в ПФР и ФОМС, но не начисляются взносы в ФСС.
3. Порядок обложения страховыми взносами от НС и ПЗ зависит от включения обязанности начисления взносов в договор. Но если речь идет о служебном селекционном достижении (созданном в рамках трудового договора), взносы начисляются в общеустановленном порядке.

Обоснование позиции:
Право на селекционное достижение как охраняемый результат интеллектуальной деятельности (далее - РИД) регулируется главой 73 части четвертой ГК РФ.
В соответствии со ст. 1225 ГК РФ селекционные достижения являются результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью). Также селекционное достижение может быть создано, выведено или выявлено работником в порядке выполнения своих трудовых обязанностей, тогда оно признается служебным селекционным достижением (ст. 1430 ГК РФ).

1. НДФЛ

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы, полученные от использования в РФ авторских или смежных прав, относятся к доходам от источников в РФ. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

1.1. Выплаты физическим лицам и работникам по отдельно заключенным договорам (не служебные селекционные достижения)

Если приобретателем исключительных прав по договору является организация, то вопрос возникновения обязанностей налогового агента по НДФЛ у приобретателя прав является спорным.
По общему правилу, организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ. Исчисление сумм и уплата НДФЛ налоговым агентом производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со ст. 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (п. 1 и п. 2 ст. 226 НК РФ).
В свою очередь, пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ предусматривает обязанность физических лиц самостоятельно производить исчисление и уплату НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, и имущественных прав. На основании ст. 1226 ГК РФ на результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права, в том числе исключительное право, являющееся имущественным правом.
Получается, что организация, выплачивающая вознаграждение по договору об отчуждении исключительного права на РИД, не признается налоговым агентом, а физическое лицо, получившее доход от продажи имущественных прав, самостоятельно исчисляет суммы НДФЛ, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ. Именно такая точка зрения изложена в письмах Минфина России от 22.06.2017 N 03-15-06/39331, от 30.07.2015 N 03-04-06/43957, от 26.06.2014 N 03-04-06/30883, от 26.11.2009 N 03-04-05-01/833, от 23.11.2009 N 03-04-07-01/359, ФНС России от 31.10.2011 N ЕД-3-3/3550@.
Вместе с тем контролирующими органами высказывается и иное мнение по рассматриваемому вопросу. В частности, из писем Минфина России от 21.06.2013 N 03-04-05/23608, от 28.10.2009 N 03-04-05-02/12, УФНС России по г. Москве от 04.06.2009 N 20-15/3/057105 следует, что организации (ИП), выплачивающие физическим лицам вознаграждения по договорам об отчуждении исключительного права, признаются налоговыми агентами в отношении таких выплат.
Поэтому при неисполнении обязанностей налогового агента приобретателем исключительных прав у физлиц существует риск претензий со стороны налоговых органов.
Если организация примет решение исполнить обязанности налогового агента, то при исчислении налоговой базы следует учесть, что налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы, искусства, за создание иных результатов интеллектуальной деятельности имеют право на профессиональный вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (п. 3 ст. 221 НК РФ). Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету по нормативу затрат (в процентах к сумме начисленного дохода). Полагаем, что в рассматриваемом случае - в размере 20% от суммы вознаграждения.
Чтобы получить вычет у налогового агента, налогоплательщику нужно обратиться к нему с письменным заявлением (абзац 5 п. 3 ст. 221 НК РФ).

1.2. НДФЛ при создании служебного селекционного достижения

Так как служебное селекционное достижение может быть создано, выведено или выявлено работником в порядке выполнения своих трудовых обязанностей, то, по нашему мнению, выплата автору будет являться вознаграждением за выполнение трудовых или иных обязанностей (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Налогообложение таких выплат производится в общеустановленном порядке, организация исполняет обязанности налогового агента.

2. Страховые взносы

Согласно п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования:
1) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
2) по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
3) по договорам об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в подпунктах 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, указанных в подпунктах 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

2.1. Выплаты физическим лицам и работникам по отдельно заключенным договорам (не служебные селекционные достижения)

Селекционные достижения поименованы в качестве результата интеллектуальной деятельности в пп. 10 п. 1 ст. 1225 ГК РФ. Таким образом, рассматриваемые выплаты облагаются страховыми взносами.
При этом согласно п. 8 ст. 421 НК РФ сумма выплат и иных вознаграждений, учитываемых при исчислении базы для исчисления страховых взносов в части, касающейся договора авторского заказа, договора об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, издательского лицензионного договора, лицензионного договора о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, указанных в пп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, определяется как сумма доходов, полученных по таким договорам, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением таких доходов.
Если расходы не могут быть подтверждены документально, то они принимаются к вычету в размерах (в процентах суммы начисленного дохода), установленных п. 9 ст. 421 НК РФ. В частности, на селекционные достижения расходы принимаются к вычету в размере 30% от суммы начисленного дохода, полученного за первые два года использования (пп. 9 п. 9 ст. 421 НК РФ). При этом при определении базы для исчисления страховых взносов расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива (п. 10 ст. 421 НК РФ).
В ст. 422 НК РФ приведен перечень выплат и доходов, не подлежащих обложению страховыми взносами. Так, согласно пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ в базу для исчисления страховых взносов в части страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договору авторского заказа, договору об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пп.пп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, указанных в пп.пп. 1-12 п. 1 ст. 1225 ГК РФ.
Следовательно, выплаты (вознаграждения) автору селекционного достижения подлежат обложению страховыми взносами, за исключением страховых взносов в части на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (взносы в ФСС РФ не начисляются).
Пунктом 1 ст. 424 НК РФ установлено, что дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется плательщиком страховых взносов - организацией как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения).

2.2. Выплаты работникам за служебные селекционные достижения

Если выплата организацией вознаграждений работнику как автору служебного достижения предусмотрена трудовым договором, коллективным договором, то такие вознаграждения подлежат обложению в общеустановленном порядке как вознаграждения, выплачиваемые в рамках трудовых отношений (письма Минфина России от 12.04.2019 N 03-15-06/26129, от 21.02.2018 N 03-15-06/10925). То есть начисляются взносы в ПФР, ФОМС и в ФСС.

3. Взносы от НС и ПЗ

Что касается страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то объектом обложения взносами от НС и ПЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Очевидно, что выплаты, производимые за служебные селекционные достижения (в рамках трудовых отношений), облагаются взносами от НМ и ПЗ в общеустановленном порядке.
В отношении иных договоров надо учитывать, включено ли в них условие об уплате организацией взносов от НС и ПЗ. Если такой обязанности в договорах нет, взносы от НС и ПЗ не начисляются. Если обязанность заказчика включена в договор, взносы следует начислить.
В то же время, поскольку рассматриваемые выплаты не включены в суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами (ст. 20.2 указанного выше закона), во избежание разногласий с проверяющими по данному вопросу организация имеет право обратиться за письменными разъяснениями в ФСС РФ на основании пп. 9 п. 2 ст. 18 Закона N 125-ФЗ (с учетом пп. 3 п. 1 ст. 26.25 Закона N 125-ФЗ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Страховые взносы на выплаты по авторским и аналогичным договорам;
- Энциклопедия решений. База для начисления страховых взносов по выплатам по авторским и аналогичным договорам;
- Энциклопедия решений. Учет выплачиваемых авторских вознаграждений и гонораров.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

6 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.