Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организацией (ООО) был заключен договор лизинга дорогостоящего оборудования (5,5 млн. руб.) сроком на один год с условием погашения выкупной стоимости в конце срока действия договора в сумме 1 тыс. руб. В течение года лизинговые платежи были выплачены полностью, за исключением выкупной стоимости. До окончания срока действия договора лизинга предмет лизинга по инициативе лизингополучателя (на основании его письменного ходатайства) был возвращен в лизинговую компанию с условием передачи предмета лизинга по выкупной стоимости третьему лицу, которым стал единственный учредитель и директор ООО - лизингополучателя. Договор лизинга предусматривал, что он действует до 30-го числа месяца, в течение которого лизингополучатель вносит последний платеж. В реальности лизинговое имущество было возвращено лизингодателю 10-го числа этого месяца при полной уплате лизинговых платежей. Лизингополучатель не претендует на возврат части внесенных платежей в связи с возвратом имущества. Правомерно ли включение в расходы ООО как применяющего УСН ("доходы минус расходы") всех лизинговых платежей? Каковы налоговые последствия этой сделки для конечного собственника (покупателя) предмета лизинга?

Организацией (ООО) был заключен договор лизинга дорогостоящего оборудования (5,5 млн. руб.) сроком на один год с условием погашения выкупной стоимости в конце срока действия договора в сумме 1 тыс. руб. В течение года лизинговые платежи были выплачены полностью, за исключением выкупной стоимости. До окончания срока действия договора лизинга предмет лизинга по инициативе лизингополучателя (на основании его письменного ходатайства) был возвращен в лизинговую компанию с условием передачи предмета лизинга по выкупной стоимости третьему лицу, которым стал единственный учредитель и директор ООО - лизингополучателя. Договор лизинга предусматривал, что он действует до 30-го числа месяца, в течение которого лизингополучатель вносит последний платеж. В реальности лизинговое имущество было возвращено лизингодателю 10-го числа этого месяца при полной уплате лизинговых платежей. Лизингополучатель не претендует на возврат части внесенных платежей в связи с возвратом имущества.
Правомерно ли включение в расходы ООО как применяющего УСН ("доходы минус расходы") всех лизинговых платежей?
Каковы налоговые последствия этой сделки для конечного собственника (покупателя) предмета лизинга?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В настоящей ситуации есть вероятность того, что налоговый орган признает неправомерным включение в состав расходов налогоплательщика части лизинговых платежей (подробнее смотрите в обосновании). Противоположную позицию организация, возможно, вынуждена будет отстаивать в суде.
Если рыночная стоимость оборудования на дату его реализации физическому лицу превысит выкупную стоимость, по которой это лицо произведет расчет с продавцом, разница между рыночной и выкупной стоимостью может быть квалифицирована как доход физического лица, полученный в натуральной форме, который подлежит налогообложению НДФЛ.

Обоснование позиции:

1. Гражданско-правовые аспекты

В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.
В обязанности лизингополучателя входит, помимо прочего, выплата лизингодателю лизинговых платежей в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга. Лизингополучатель также обязан по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено этим договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", далее - Закон N 164-ФЗ).
Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Пунктом 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ предусмотрено, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом этого федерального закона.

2. Налог, уплачиваемый в связи с применением УСН

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН), вправе при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.
Из вопроса следует, что стороны достигли соглашения о возврате предмета лизинга лизингодателю до окончания срока действия договора. Поскольку владение и пользование имуществом, переданным в лизинг, у лизингополучателя прекратилось, фактически стороны расторгли договор лизинга до окончания срока его действия.
Само по себе это обстоятельство не влечет за собой невозможность для лизингополучателя признать расходы в виде внесенных лизинговых платежей для целей налогообложения. Однако существует вероятность разногласий с налоговым органом в отношении расходов в виде части лизинговых платежей, внесенной за период, в течение которого лизингополучатель уже не использовал лизинговое имущество. С учетом правил п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.16 НК РФ такие расходы могут быть квалифицированы как экономически неоправданные.
Полагаем, что в спорной ситуации решение этого вопроса может зависеть от условий договора лизинга о порядке внесения лизинговых платежей и последствиях досрочного прекращения договорных отношений, если они определены сторонами.
Также отметим следующее. Применительно к отношениям сторон по договору лизинга и установлению выкупной цены суды не раз указывали, что, если стороны устанавливают в договоре лизинга символическую выкупную цену, приближенную к нулевой, это означает, что действительная выкупная цена вошла в числе прочего в состав определенных сделкой периодических лизинговых платежей (смотрите, например, определение ВАС РФ от 28.09.2011 N ВАС-12368/11, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2013 N Ф07-8757/13 по делу N А56-65861/2012, постановление Пятого ААС от 24.06.2019 N 05АП-9500/18). Более того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 17389/10, рассматривая договор лизинга, в котором была предусмотрена выкупная стоимость экскаватора в сумме 1 000 руб., судьи пришли к выводу, что соглашение сторон договора лизинга в части выкупной цены в соответствии со ст. 170 ГК РФ является притворным, поскольку основная часть выкупной стоимости скрыта в составе текущих лизинговых платежей. Признание условия договора лизинга относительно размера текущих лизинговых платежей и выкупной цены предмета лизинга притворными дает основания для пересмотра указанных величин с произведением сторонами соответствующих перерасчетов по договору лизинга и их надлежащим отражением в бухгалтерском и (или) налоговом учете.
Минфин России придерживается позиции, согласно которой на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве расходов учитывается только та часть лизинговых платежей, которая представляет собой доход (вознаграждение) лизингодателя. Если же договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга формируют у лизингополучателя первоначальную стоимость получаемого имущества (письма Минфина России от 02.10.2015 N 03-11-06/2/56616, от 01.11.2005 N 03-11-04/2/121, от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/4).
Опираясь на эти разъяснения, налоговый орган, возможно, сочтет, что предусмотренная договором выкупная стоимость предмета лизинга является символической, и фактически выкупная цена вошла в состав лизинговых платежей. А поскольку от выкупа имущества лизингополучатель отказался, это может дать дополнительные основания для того, чтобы поставить под сомнение право налогоплательщика учесть в расходах всю сумму платежей по договору лизинга.
Хотя в подобных спорах суды чаще всего поддерживают налогоплательщиков, указывая, что у налогового органа нет права самостоятельно выделять выкупную стоимость имущества из лизинговых платежей (постановления АС Поволжского округа от 14.02.2017 N Ф06-17203/16, ФАС Поволжского округа от 11.02.2010 по делу N А55-3438/2009), встречаются примеры и противоположного правового подхода (постановление Девятого ААС от 11.06.2019 N 09АП-19449/19).
Также обратим внимание на разъяснения, которые даны в постановлении Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 17 (далее - Постановление N 17). Согласно п. 3.3 этого Постановления, если внесенные лизингополучателем лизингодателю платежи (за исключением авансового) в совокупности со стоимостью возвращенного предмета лизинга превышают доказанную лизингодателем сумму предоставленного лизингополучателю финансирования, платы за названное финансирование за время до фактического возврата этого финансирования, а также убытков и иных санкций, предусмотренных законом или договором, лизингополучатель вправе взыскать с лизингодателя соответствующую разницу.
Плата за предоставленное лизингополучателю финансирование определяется в процентах годовых на размер финансирования (определяется как закупочная цена предмета лизинга за вычетом авансового платежа лизингополучателя в совокупности с расходами по его доставке, ремонту, передаче лизингополучателю и т.п.) или расчетным путем на основе разницы между размером всех платежей по договору лизинга (за исключением авансового) и размером финансирования, а также срока договора (п.п. 3.4, 3.5 Постановления N 17).
Безусловно, эти разъяснения даны для случаев, когда между сторонами договора лизинга возникает спор об обязанности одной из сторон выплатить другой стороне определенную сумму в связи с неравноценностью взаимных предоставлений. Тем не менее при рассматриваемых обстоятельствах можно предположить, что, исходя из приведенных выше разъяснений, у лизингополучателя возникло право требовать от лизингодателя возмещения разницы между размером финансирования со стороны лизингодателя и суммой внесенных лизинговых платежей в совокупности со стоимостью оборудования (особенно, если его амортизация была незначительной). Поскольку лизингополучатель, как мы поняли, этим правом не воспользовался, существует риск того, что налоговый орган признает неправомерным учет в составе расходов части платежей по договору, размер которых соответствует упомянутой разнице. В этом случае организация вынуждена будет отстаивать свою позицию в суде. К сожалению, примеров рассмотрения судами споров по вопросам учета расходов при налогообложении в контексте разъяснений, которые даны в Постановлении N 17, мы не обнаружили.

3. НДФЛ

Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ для целей налогообложения НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе полученные им в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ).
К доходам, полученным в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Как отмечается в письме Минфина России от 26.09.2017 N 03-04-06/62146, доходы в натуральной форме в виде оплаты организацией за физических лиц товаров, произведенной в их интересах, подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке (смотрите также письмо ФНС России от 24.01.2005 N 04-1-03/800).
Если в рассматриваемом случае реальная (рыночная) стоимость оборудования на дату его продажи физическому лицу существенно превысит выкупную стоимость, по которой это лицо произведет расчет с продавцом, полагаем, что рыночная стоимость имущества за вычетом суммы оплаты по договору купли-продажи может быть квалифицирована налоговым органом как доход физического лица, полученный в натуральной форме (п. 1 ст. 211 НК РФ, на том основании, что организация по существу оплатила большую часть этой стоимости лизингодателю. Примеров рассмотрения подобных споров в судах мы не обнаружили.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Выкуп лизингового имущества;
- Энциклопедия решений. Налоговая база по НДФЛ при получении дохода в натуральной форме;
- Крутякова Т.Л. Расходы в бухгалтерском и налоговом учёте. - "Издательство АйСи", 2017 г.;
- Явно заниженная выкупная стоимость предмета лизинга по договору лизинга свидетельствует о притворности договора в части цены сделки (А.А. Куликов, "БУХ.1С", N 10, октябрь 2011 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

12 июля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.