Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение В 2016 году Обществом были проведены предстроительные проектные работы, стоимость которых отнесена на счет 08. За период с 2017 года по 01.06.2019 больше каких-либо работ по этому объекту не производилось. В мае 2019 года общество получило целевой денежный заем под 10% годовых на строительство данного объекта от взаимозависимого лица. В мае общество разместило денежные средства от полученного целевого займа в банк на депозит до востребования под 3% годовых сроком на два месяца. Организация находится на общей системе налогообложения. Сооружаемый объект впоследствии будет принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Заем получен от учредителя общества (он же генеральный директор). Каким образом отразить для целей бухгалтерского и налогового учета начисленные проценты по целевому денежному займу за май-июнь 2019 года, если строительно-монтажные работы в мае-июне не будут осуществляться? Есть ли налоговые риски у Общества в связи с тем, что ставка по депозиту ниже, чем ставка по полученному займу? Будут ли претензии налогового органа в данном случае?

В 2016 году Обществом были проведены предстроительные проектные работы, стоимость которых отнесена на счет 08. За период с 2017 года по 01.06.2019 больше каких-либо работ по этому объекту не производилось.
В мае 2019 года общество получило целевой денежный заем под 10% годовых на строительство данного объекта от взаимозависимого лица.
В мае общество разместило денежные средства от полученного целевого займа в банк на депозит до востребования под 3% годовых сроком на два месяца.
Организация находится на общей системе налогообложения.
Сооружаемый объект впоследствии будет принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Заем получен от учредителя общества (он же генеральный директор).
Каким образом отразить для целей бухгалтерского и налогового учета начисленные проценты по целевому денежному займу за май-июнь 2019 года, если строительно-монтажные работы в мае-июне не будут осуществляться?
Есть ли налоговые риски у Общества в связи с тем, что ставка по депозиту ниже, чем ставка по полученному займу? Будут ли претензии налогового органа в данном случае?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В сложившейся ситуации проценты, начисленные за май и июнь 2019 года, в целях бухгалтерского учета Обществу следует включить в прочие расходы в полной сумме.
2. В налоговом учете затраты Общества в виде процентов по займу признаются внереализационным расходом. Порядок учета процентов зависит от того, является или нет сделка займа контролируемой.
Если сделки Общества с учредителем и банком реальны, оформлены надлежащим образом и преследуют деловые цели, оснований для предъявления претензий налоговым органом в части признания процентов по займу не имеется.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, установлены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).
К таким расходам относятся в частности проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (п. 3 ПБУ 15/2008).
В общем случае затраты по полученным займам относятся к прочим расходам организации (за исключением непосредственно связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива (далее - ИА), которые подлежат включению в его стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
При этом для целей ПБУ 15/2008 под ИА понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К ИА относятся в том числе объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, включаются в стоимость ИА или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (п. 8 ПБУ 15/2008).
Согласно п. 9 ПБУ 15/2008 проценты включаются в стоимость сооружаемого ИА при наличии следующих условий:
а) расходы по сооружению ИА подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с сооружением ИА, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
в) начаты работы по сооружению ИА*(1).
Также следует учитывать, что проценты по займам, связанные, в частности, с сооружением ИА, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Иными словами, при временном размещении заемщиком денежных средств, полученных по договору займа на строительство объекта основных средств, например, на депозите в банке, сумму процентов, подлежащих включению в стоимость объекта, необходимо уменьшить на сумму дохода по депозиту.
В соответствии с п. 11 ПБУ 15/2008 если сооружение ИА приостановлено на длительный период (более трех месяцев), проценты, причитающиеся к оплате займодавцу, прекращают включаться в стоимость ИА с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления сооружения такого актива. В периоде приостановки строительства проценты включаются в состав прочих расходов организации.
При этом не считается периодом приостановки сооружения ИА срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе сооружения ИА*(2).
Как мы поняли из вопроса, проценты по займу (полученному на строительство объекта) будут начисляться начиная с мая 2019 года.
В связи с тем, что в мае-июне 2019 года никаких работ по объекту (ИА) не планируется, денежные средства, полученные по договору займа, Общество на период отсутствия работ разметило на депозите в банке.
При этом приостановка сооружения ИА имела место еще до получения займа (работы не проводились с 2017 года). Очевидно, что общий период приостановки превышает указанный в п. 11 ПБУ 15/2008 трехмесячный срок.
Какого-либо специального порядка учета процентов в ситуации, аналогичной рассматриваемой, ПБУ 15/2008 не предусматривает.
Вместе с тем из положений п. 11 ПБУ 15/2008 прямо следует то, что в периоде приостановки сооружения ИА (длящемся более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.
Исходя из этого, мы придерживаемся позиции, что в сложившейся ситуации проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, начисленные за май и июнь 2019 года, Обществу следует включить в прочие расходы в полной сумме (соответственно, п. 10 ПБУ 15/2008 не применяется).
Однако, на наш взгляд, данное утверждение справедливо в том случае, если отсутствуют обстоятельства, указанные в абзаце четвертом п. 11 ПБУ 15/2008.
Имеет ли место факт приостановки сооружения ИА в понимании ПБУ 15/2008 с целью прекращения капитализации процентов, организации следует определить самостоятельно исходя из детальной оценки всех сложившихся обстоятельств.
Проценты, начисленные банком на сумму депозитного вклада, являются для Общества прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 34 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
В письме Минфина России от 19.10.2017 N 03-03-06/1/68373 разъясняется, что проценты по долговым обязательствам признаются расходом вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). По мнению финансового ведомства, проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества (смотрите, например, письма Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 *(3), от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855@). Аналогичной позиции придерживаются суды*(4).
Проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия соответствующего договора (вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами (п.п. 1, 8 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 02.02.2016 N 03-03-06/1/4857, от 21.01.2015 N 03-03-06/1/1521).
Согласно установленному п. 1 ст. 269 НК РФ общему правилу по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.
Исключение из этого правила предусмотрено, в частности, в отношении расходов по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми. По таким сделкам расходы в виде процентов признаются в порядке, установленном п. 1.1 ст. 269 НК РФ.
Квалификация сделки, контролируемой для целей ст. 269 НК РФ, осуществляется на основании норм ст. 105.14 НК РФ (письмо Минфина России от 06.06.2016 N 03-03-06/1/32677).
В силу п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных этой же статьей).
В данном случае Общество и физическое лицо - заимодавец являются взаимозависимыми лицами (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Соответственно, для того, чтобы Обществу определить порядок признания расходов в виде процентов по договору займа, необходимо проанализировать сделку на предмет контролируемости*(5).
Расходы налогоплательщика (в том числе в виде процентов по договору займа), учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, обозначенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, расходы должны быть экономически обоснованными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.
В рассматриваемой ситуации денежные средства, полученные Обществом в мае 2019 года по договору займа на строительство, временно размещены на депозите в банке под 3% годовых (то есть использованы в деятельности, направленной на получение дохода). Однако, учитывая, что данные денежные средства были заимствованы под 10% годовых, сделка по размещению их на депозите является для Общества убыточной.
Доходы Общества от размещения денежных средств на банковском депозите, без сомнения, подлежат учету в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 26.04.2011 N 03-03-06/4/38).
По вопросу возникновения налоговых рисков в части признания в данном случае расходов в виде процентов по займу учредителя за период, когда заемные денежные средства были размещены на депозите, отметим следующее.
Судебная практика показывает, что имеют место случаи предъявления претензий налоговым органом, если привлеченные организацией заемные (кредитные) средства предоставляются под более низкий процент взаимозависимым лицам*(6).
В рассматриваемом случае заемные средства переданы в банк на депозит, то есть не взаимозависимому лицу. Такие действия Общества, на наш взгляд, обусловлены разумными экономическими причинами, т.к. в результате был получен доход. То есть преследовались цели делового характера.
В настоящее время налоговым законодательством прямо закреплено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в частности в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.
При отсутствии вышеуказанных обстоятельств налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части 2 НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (п.п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ).
Наличие или отсутствие обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) несоблюдение условий, установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, возможно установить только на основании исследования собранных в рамках мероприятий налогового контроля документальных доказательств, свидетельствующих о занижении налоговой базы и (или) подлежащих уплате сумм налогов (письмо Минфина России от 15.02.2019 N 03-02-07/1/9647).
В связи с вышеизложенным полагаем, что, если сделки Общества с учредителем и банком реальны, оформлены надлежащим образом и преследуют деловые цели, оснований для предъявления претензий налоговым органом в части признания процентов по займу не имеется.
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

24 июня 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В ПБУ 15/2008 не разъясняется, что следует понимать под началом работ (в частности по сооружению ИА). В этой связи возникает вопрос, должны ли на момент включения процентов в стоимость ИА начаться именно строительно-монтажные работы, или в пп. "в" п. 9 ПБУ 15/2008 под "началом работ" подразумеваются начало несения организацией любых расходов, непосредственно связанных с сооружением ИА.
В п. 19 МСФО (IАS) 23 "Затраты по заимствованиям" указано, что деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива.
Существует мнение (с которым мы склонны согласиться), что, если у организации на счете 08 (07) аккумулированы, например, расходы на проведение проектных работ, сумму процентов следует учитывать в стоимости ИА (смотрите материал: Брызгалин А.В., Головкин А.Н. и др. Кредиты и займы: бухгалтерский и налоговый учет. - "Налоги и финансовое право", 2010 г.). Дополнительно смотрите письмо Минфина России от 08.02.2011 N 03-05-05-01/08.
*(2) Смотрите также п.п. 20 и 21 МСФО (IАS) 23.
*(3) Направлено письмом ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@ для сведения и использования в работе.
*(4) Смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2014 N Ф07-2575/14 по делу N А26-3816/2013, от 14.11.2013 N Ф07-7530/12 по делу N А26-7196/2011, Пятнадцатого ААС от 29.06.2015 N 15АП-9032/15.
Однако специалисты Минфина России ранее высказывали противоположную точку зрения. Так, из писем от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204, от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140 следовало, что проценты по займам (кредитам), использованным для создания основных средств, уплаченные в период создания этих основных средств, включаются в их первоначальную стоимость.
*(5) Смотрите также:
- Энциклопедия решений. Контролируемые сделки;
- Энциклопедия решений. Сделки, не признаваемые контролируемыми.
*(6) При этом суды при принятии решений учитывают постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, где указано, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Смотрите, например, постановление АС Волго-Вятского округа от 08.09.2017 N Ф01-3922/17 по делу N А28-5839/2016, определение ВС РФ от 25.03.2016 N 308-КГ16-991 по делу N А53-8291/2015, определение ВС РФ от 30.01.2015 N 305-КГ14-3233.