Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Согласно условиям договора арендная плата состоит из постоянной и переменной частей. Счет-фактуру по постоянной части арендной платы за декабрь 2018 г. арендодатель выставил 31.12.2018 со ставкой НДС 18%. Счет-фактуру по переменной части арендной платы за декабрь 2018 г. арендодатель выставил 03.01.2019 со ставкой НДС 18%. Правомерно ли поступил арендодатель, применив ставку НДС 18% к переменной части арендной платы?

Согласно условиям договора арендная плата состоит из постоянной и переменной частей. Счет-фактуру по постоянной части арендной платы за декабрь 2018 г. арендодатель выставил 31.12.2018 со ставкой НДС 18%. Счет-фактуру по переменной части арендной платы за декабрь 2018 г. арендодатель выставил 03.01.2019 со ставкой НДС 18%. Правомерно ли поступил арендодатель, применив ставку НДС 18% к переменной части арендной платы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Арендодатель правомерно указал ставку 18% в счете-фактуре, выставленном 03.01.2019 в отношении услуг аренды, оказанных в декабре 2018 года.

Обоснование вывода:
Действительно, с 1 января 2019 года основная ставка НДС повышена с 18 до 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ). При этом новая налоговая ставка в размере 20% применяется в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) начиная 1 января 2019 года (п. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ).
Сказанное в полной мере относится и к услугам по предоставлению в аренду имущества, оказываемым после 1 января 2019 года, в том числе на основании договоров, заключенных до указанной даты (письмо Минфина России от 10.09.2018 N 03-07-11/64576)*(1).
Вместе с тем изменение налоговой ставки не изменяет для налогоплательщика порядок и момент определения налоговой базы по НДС (письмо ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@*(2)).
При реализации товаров (работ, услуг) сумма налога, в том числе предъявляемая покупателю продавцом, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, момент определения которой относится к соответствующему налоговому периоду (п.п. 1, 4 ст. 166, п. 1 ст. 168 НК РФ). В силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (далее - авансовый платеж, аванс).
Применительно к услугам по сдаче в аренду имущества финансовое ведомство разъясняет (основываясь также на положениях п. 5 ст. 38, ст.ст. 54, 163 НК РФ), что моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат:
- день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг,
- либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.
Смотрите письма Минфина России от 23.01.2019 N 03-07-11/3435, от 28.02.2013 N 03-07-11/5941, от 25.06.2008 N 07-05-06/142. В то же время ежемесячное выставление арендодателем арендатору счетов-фактур (на последнее число месяца) также не противоречит НК РФ (письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-07-14/19170).
Так, в рассматриваемой ситуации днем оказания услуг по аренде за декабрь 2018 года является 31.12.2018. Именно на эту дату у арендодателя - налогоплательщика НДС возникает обязанность исчислить с арендной платы НДС по действующей в 2018 году ставке 18% (вне зависимости от структуры и порядка определения арендной платы, согласованной сторонами в договоре аренды (п. 4 ст. 421, п.п. 1, 2 ст. 614 ГК РФ)). Напомним, что налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (определение КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П).
Соответственно, с указанием именно этой ставки (18%) арендодатель обязан выставить в адрес арендатора счет-фактуру по услугам, оказанным в декабре 2018 года (письмо Минфина России от 11.02.2019 N 03-07-11/8013).
Руководствуясь п. 3 ст. 168 НК РФ, при реализации услуг арендодатель обязан выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг (окончания месяца). Стоит заметить, в указанный пятидневный срок включается день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (письмо Минфина России от 18.10.2018 N 03-07-14/74899). То есть в данном случае счет-фактура по аренде за декабрь 2018 г. может быть выставлен не позднее 04.01.2019. При этом зарегистрировать указанный счет-фактуру арендодатель должен в книге продаж за IV квартал 2018 г. - т.е. в том периоде, когда возникает налоговое обязательство (п. 2 Правил ведения книги продаж..., утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137, письмо ФНС России от 28.07.2014 N ЕД-4-2/14546).
Таким образом, выставление арендодателем счета-фактуры от 03.01.2019 по услугам аренды, оказанным в декабре 2018 года, с применением ставки НДС 18% не противоречит действующему налоговому законодательству и является правомерным. Сказанное подтверждается письмами Минфина России от 17.01.2019 N 03-07-11/1728 и от 23.01.2019 N 03-07-11/3435 (уже приводимом нами выше).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Размер арендной платы;
- Энциклопедия решений. Переход на применение ставки НДС 20% с 2019 года;
- Вопрос: Общество, выступая заказчиком, вступает в договорные отношения с целью приобретения товаров (работ, услуг). В случае отгрузки контрагентом общества товаров, выполнения работ/оказания услуг 31.12.2018 первичные документы данным поставщиком, подрядчиком/исполнителем должны быть оформлены и представлены заказчику 31.12.2018. Правомерно ли в счетах-фактурах (первичных документах), составляемых в январе 2019 года по факту отгрузки товаров, выполнения работ (оказания услуг) в 2018 году, указание ставки НДС 18%? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.)
- Вопрос: Арендатор в 2019 году оплачивает наличными денежными средствами услуги аренды, оказанные ему в декабре 2018 г. Какую ставку НДС следует применить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

4 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Заметим, для целей налогообложения операции по сдаче имущества в аренду считаются оказанием услуг (п. 5 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162).
*(2) Приведенное письмо согласовано с Минфином России, доведено до нижестоящих налоговых органов и размещено на официальном сайте ФНС России https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/about_nalog/7905372/.