Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Вуз ежегодно списывает с баланса просроченную задолженность отчисленных студентов за платные образовательные услуги. В соответствии с приказом руководителя суммы списанной задолженности числятся на забалансовом счете еще в течение пяти лет. Нужно ли вузу определять материальную выгоду по списанной задолженности и исчислять с нее НДФЛ? Так как удержать НДФЛ с должников не представляется возможным, то обязан ли вуз сообщить в налоговый орган о невозможности удержания НДФЛ с одновременным уведомлением должников?

Вуз ежегодно списывает с баланса просроченную задолженность отчисленных студентов за платные образовательные услуги. В соответствии с приказом руководителя суммы списанной задолженности числятся на забалансовом счете еще в течение пяти лет. Нужно ли вузу определять материальную выгоду по списанной задолженности и исчислять с нее НДФЛ? Так как удержать НДФЛ с должников не представляется возможным, то обязан ли вуз сообщить в налоговый орган о невозможности удержания НДФЛ с одновременным уведомлением должников?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В связи со списанием с баланса организации задолженности отчисленных студентов ввиду истечения срока исковой давности у организации отсутствует обязанность исчислить НДФЛ с указанной задолженности, а также отсутствует обязанность по представлению сведений о доходах физических лиц по указанной операции.

Обоснование позиции:
Объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный ими от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении НДФЛ в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).
В письме от 29.05.2018 N 03-04-06/36301 Минфин России справедливо указывает на то, что в момент прекращения обязательства налогоплательщика возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по погашению долга и, соответственно, доход, подлежащий обложению НДФЛ.
При этом, согласно разъяснению, содержащемуся в абзацах 7, 8 п. 8 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, при разрешении данной категории споров необходимо учитывать, что по смыслу п. 1 ст. 210 НК РФ списание долга может свидетельствовать о получении гражданином дохода лишь в том случае, если обязательство по его погашению у физического лица действительно имелось.
По мнению Минфина России, списание задолженности налогоплательщика можно рассматривать как доход, полученный в натуральной форме (смотрите, например, письма Минфина России от 28.05.2008 N 03-04-06-01/145, от 13.11.2007 N 03-11-04/2/274). Существуют судебные решения, в которых суды также квалифицируют доходы физического лица при списании его задолженности, в том числе по истечении срока исковой давности, как доходы, полученные в натуральной форме (смотрите, например, постановления Двадцатого ААС от 28.12.2015 N 20АП-7318/15, апелляционное определение Московского городского суда от 12.11.2015 N 33а-39323/15, апелляционное определение СК по гражданским делам Самарского областного суда от 07.09.2016 по делу N 33-11508/2016, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2009 N Ф04-6760/2009).
Понятие же дохода, полученного налогоплательщиком в натуральной форме, раскрыто в п. 2 ст. 211 НК РФ через приведение примеров такого дохода:
1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой;
3) оплата труда в натуральной форме.
Между тем перечень доходов в натуральной форме приведен в п. 2 ст. 211 НК РФ с вводным словосочетанием "в частности", т.е. не является исчерпывающим.
Тем не менее из приведенных примеров следует такой общий признак доходов, как наличие воли источника дохода на наделение (выдачу) дохода его получателю. Списание же безнадежных долгов происходит не в силу желания кредитора наделить должников доходом, а в силу невозможности взыскания долга, причем списание долга не может производиться произвольно по желанию кредитора, а должно осуществляться в том периоде, когда долг стал безнадежным (постановление Седьмого ААС от 10.09.2018 N 07АП-6645/18).
Стоит обратить внимание, что нормы гл. 23 НК РФ не раскрывают понятия "безнадежная задолженность". Однако с учетом п. 1 ст. 11, п. 2 ст. 266 НК РФ, п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, полагаем, что таковой является и задолженность, по которой истек срок исковой давности (дополнительно смотрите определение ВС РФ от 27.02.2015 N 305-КГ14-5343).
В общем случае, если иное не предусмотрено п.п. 2-5 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Датой получения дохода в натуральной форме признается дата передачи доходов в натуральной форме (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Отметим, что с 1 января 2016 года пп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ была предусмотрена дата получения доходов для аналогичных случаев - дата списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации.
Однако Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ в пп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ были внесены изменения, применяемые к доходам, полученным в налоговых периодах, начинающихся с 1 января 2017 года, согласно которым дата фактического получения дохода физическими лицами определяется как день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику. То есть данная норма к доходам, полученным лицами, не являющимися взаимозависимыми с организацией, не применяется. Порядок признания лиц взаимозависимыми определен ст. 105.3 НК РФ.
Полагаем, что в рассматриваемом случае оснований для признания организации - учебного заведения и физических лиц - отчисленных студентов взаимозависимыми лицами нет. Соответственно, норма пп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ в данном случае не применяется.
Кроме того, согласно разъяснениям Минфина России, данным в письмах от 04.05.2018 N 03-04-06/30308, от 17.04.2018 N 03-04-06/25688, от 19.03.2018 N 03-04-06/16933 специальный порядок определения даты фактического получения дохода при списании в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации применяется, только если налогоплательщик и соответствующая организация являются взаимозависимыми лицами.
В соответствии с указанными письмами, если списание в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации, не являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику, не связано с полным или частичным прекращением обязательства налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, то указанная дата для такого налогоплательщика не является датой фактического получения дохода в целях обложения налогом на доходы физических лиц. Соответственно, в таком случае обязанности, предусмотренной п. 5 ст. 226 НК РФ, у налогового агента не возникает.
Дополнительным подтверждением указанных выводов служит также и письмо Минфина России от 17.06.2014 N 03-04-06/28915, в котором указывается, что списание задолженности в связи с истечением срока исковой давности может рассматриваться как прощение долга. При этом в соответствии с п. 2 ст. 415 ГК РФ обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (смотрите также рекомендованный к прочтению материал). Однако в рассматриваемой ситуации организация только списывает задолженность с баланса и переводит долг на забалансовый учет, что обусловлено большей частью правилами бухгалтерского учета, а не необходимостью действительного прощения долга. При этом вероятность погашения студентами долга не исключается.
Поэтому считаем, что в данной ситуации у физических лиц отсутствует доход, подлежащий обложению НДФЛ. Смотрите также письма ФНС России от 31.08.2012 N ЕД-4-3/14471@, Минфина России от 18.06.2018 N 03-04-06/41556.
Как следствие, в данной ситуации, по нашему мнению, отсутствует обязанность в предоставлении сведений о доходах физических лиц - отчисленных студентов в налоговый орган.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация (ООО) 27.05.2018 выдала физическому лицу заем в размере 1 000 000 руб. Сейчас организация хочет простить этот заем. Стороны договора займа не являются взаимозависимыми, заемщик не является сотрудником организации-заимодавца. В разъяснениях Минфина России, например в письме от 30.03.2018 N 03-04-06/20483, речь идет о списании безнадежного долга с баланса организации, являющейся взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику. Какие налоги в данном случае возникнут у физического лица? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)
- Энциклопедия решений. НДФЛ при прощении долга физическому лицу.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

7 февраля 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.