Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Поставщик при продвижении своей торговой марки возмещает рекламные расходы, а заказчик определяет оптового покупателя, выполнившего все условия поставки, и через привлекаемое рекламное агентство оформляет для покупателя его торговое место. Оформление торгового места подразумевает изготовление наружной рекламы, оформление клиентской зоны и зоны обслуживания. Оформление производится в рекламных целях для продвижения торговой марки поставщика. Оптовому покупателю передаются готовые вывески, указатели, стенды и пр. (далее - материалы). Бонус (премия) предусмотрен дополнительным соглашением к договору поставки с покупателем за достижение определенного договором объема по закупке товаров (без изменения цены). Ввиду отсутствия правовых документов, охватывающих взаимоотношения заказчика организации с поставщиком и с оптовым покупателем, невозможно досконально точно квалифицировать данные договора (соглашения). Какое налогообложение происходит у заказчика и покупателя?

Поставщик при продвижении своей торговой марки возмещает рекламные расходы, а заказчик определяет оптового покупателя, выполнившего все условия поставки, и через привлекаемое рекламное агентство оформляет для покупателя его торговое место.
Оформление торгового места подразумевает изготовление наружной рекламы, оформление клиентской зоны и зоны обслуживания. Оформление производится в рекламных целях для продвижения торговой марки поставщика. Оптовому покупателю передаются готовые вывески, указатели, стенды и пр. (далее - материалы).
Бонус (премия) предусмотрен дополнительным соглашением к договору поставки с покупателем за достижение определенного договором объема по закупке товаров (без изменения цены).
Ввиду отсутствия правовых документов, охватывающих взаимоотношения заказчика организации с поставщиком и с оптовым покупателем, невозможно досконально точно квалифицировать данные договора (соглашения).
Какое налогообложение происходит у заказчика и покупателя?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Реализация услуг поставщику включается в доходы для целей налогообложения прибыли и облагается НДС. "Входной" НДС по расходам, возникшим при исполнении договора по оказанию услуг, принимается к вычету.
Во избежание возможных налоговых споров передачу материалов покупателю возможно отразить как безвозмездную передачу. Данная операция облагается НДС.
Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при безвозмездной передаче, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Обоснование позиции:

Отношения с поставщиком

Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Таким образом, отношения, возникающие у организации с поставщиком в данной сделке, можно рассматривать как оказание услуг.
Реализация услуг (без учета НДС) включается в доходы для целей налогообложения прибыли (п.п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ) и облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Более подробно смотрите в Энциклопедии решений. Налогообложение по договору возмездного оказания услуг. Учет у исполнителя. При этом "входной" НДС по расходам, возникшим при исполнении договора по оказанию услуг, принимается к вычету в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ*(1).

Отношения с покупателем

Что же касается налогообложения операций, возникающих у организации с оптовым покупателем в соответствии с условиями договора поставки, то, по нашему мнению, нужно сначала определить, что в данной ситуации представляет собой оформление для покупателя его торгового места при достижении им определенного уровня товарооборота.
В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условиями договора поставки может быть предусмотрено получение покупателем премии (бонуса) за выполнение определенных условий (например, достижение определенного объема покупки за установленный срок), не изменяющей цену поставляемого товара.
Так, если у организации-заказчика (продавца товаров) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя товаров - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым этим продавцом, либо подобные услуги в явном виде указаны в договоре между продавцом и покупателем, то такие действия рассматриваются в качестве услуг (например, услуг по рекламе, продвижению товаров, прочих аналогичных услуг) (письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286)*(2).
То есть применимо к рассматриваемой ситуации с одной стороны договор поставки подразумевает выплату премии покупателю за достижение определенного уровня продаж, с другой стороны не исключена квалификация, что организация приобретает у покупателя услуги по продвижению торговой марки (поскольку форма предоставления бонуса в данном случае связана с продвижением товаров).

НДС

Налоговыми органами в большинстве случаев передача бонусного товара (услуги) рассматривается в качестве безвозмездной передачи и, соответственно, в этом случае возникает объект налогообложения по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Но мы считаем, что в рассматриваемой ситуации выплата премии в виде оформления торговой точки никак не может считаться безвозмездной передачей (в силу наличия встречного представления со стороны покупателя - приобретения оговоренного количества товаров).
Так, в соответствии с п. 1 ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. В свою очередь, п. 2 ст. 423 ГК РФ установлено, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Таким образом, по нашему мнению, в соответствии с ГК РФ премирование покупателя за выполнение им условий договора поставки не может быть признано дарением (безвозмездной передачей).
Кроме того, обязательным условием получения премии (бонуса) по договору поставки является приобретение оптовым покупателем у организации определенного количества товара за установленный период времени. Получение премии (бонуса) обусловлено совершением покупателем определенных встречных действий, что свидетельствует о возмездном характере отношений при предоставлении бонуса.
Несмотря на это, вероятность возникновения претензий налоговых органов в случае, если со стоимости бонуса (премии) в виде переданной услуги по оформлению (материалов для оформления торгового места (бонус в натуральной форме)) не будет исчислен НДС, велика (смотрите, например, п. 12 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33, Вопрос: Организация занимается оптовой торговлей промышленной электроникой. В целях стимуляции продажи отдельной группы товаров организация планирует продавать какой-то период продукцию с подарками. Предоставление "подарка" планируется в качестве условия приобретения покупателями принтеров определенных моделей. Все понесенные расходы планируется компенсировать за счет продажи расходных материалов для этих принтеров. Как правильно оформить первичные бухгалтерские документы? Какой процент от стоимости товара должна составлять цена подарка? Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете поставщика, какие налоговые последствия могут возникнуть? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2012 г.)).
Поэтому во избежание возможных налоговых споров передачу материалов возможно отразить как безвозмездную передачу с начислением НДС*(3). Но поскольку стоимость переданных материалов будет формировать налоговую базу по НДС и при передаче услуг поставщику, то получится, что НДС со стоимости переданного (при передаче покупателю, а также в составе оказываемой поставщику услуги) будет начислен дважды. В то время как принять налог к вычету организация сможет только один раз - при принятии к учету услуг рекламного агентства.

Налог на прибыль

В целях исчисления налога на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ (п. 16 ст. 270 НК РФ). При таких обстоятельствах если ваша организация решит передачу бонуса (премии) учитывать как безвозмездную передачу, то учесть затраты на передачу покупателю вывесок и пр. не получиться. Однако в этой части негативных налоговых последствий не будет, поскольку эти же расходы (расходы на оплату рекламному агентству) будут признаны при исчислении налога на прибыль при оказании услуг поставщику. Ведь действительно, согласно п. 5 ст. 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.
Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при безвозмездной передаче, также не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (смотрите письмо Минфина России от 12.11.2018 N 03-07-11/81021).

Оформление

Положения действующего законодательства не содержат конкретного перечня документов, подлежащих оформлению в ситуации, когда организация передает в качестве бонуса (премии) услугу по оформлению торгового места.
По нашему мнению, могут быть оформлены следующие документы:
- договор (соглашение), в котором оговорены условия предоставления такого бонуса;
- маркетинговая политика компании (при наличии), которая подтвердит, что условия предоставления бонуса оптовым покупателем выполнены (смотрите, например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.14 N А33-4337/2013);
- уведомление о расчете бонуса (премии) (кредит-нота) (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.11 N А56-58882/2010), акт, подтверждающий право покупателя на получение бонуса (премии) (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.11 N А56-71790/2010), протокол, отчет;
- накладная на передачу рекламных материалов (можно использовать форму N ТОРГ-12, утвержденную постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132) или самостоятельно разработанный акт приема-передачи.
Напомним, что организация вправе самостоятельно разработать формы первичных учетных документов с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В заключение хотелось бы отметить, что наибольшие налоговые риски сопряжены именно с квалификацией договора с покупателем в отношении предоставления бонусов (премий), в частности, в натуральной форме*(4).
Обращаем внимание, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Рекомендуем организации обратиться за письменными разъяснениями по вопросам применения в данном случае норм НК РФ в Минфин России (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Скидки и премии (бонусы) за выполнение определенных условий гражданско-правового договора.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

31 января 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Возможно, в данной ситуации организации было бы выгоднее заключить с поставщиком договор комиссии.
*(2) Согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 26.07.2007 N 03-07-15/112 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@), в случае, если предоставление премий или скидок направлено на продвижение товаров, заключенное между продавцом товаров и их покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение покупателем товаров (магазином) за вознаграждение конкретных действий, например, обеспечивающих создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца (в частности, за размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах и выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного места в магазине). Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение магазином или торговой сетью указанных услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе договора поставки).
*(3) Возможные риски, положительную и отрицательную судебную практику смотрите в Энциклопедии решений. Учет доходов от реализации при предоставлении скидок (бонусов).
*(4) Разъяснения Минфина и ФНС России достаточно противоречивы при рассмотрении вопроса налогообложения предоставления бонусов (премий) покупателю. Судьи по данному вопросу тоже часто не приходят к единому мнению.
Стоит заметить, что налоговые органы при реализации своих полномочий учитывают судебную практику, а также руководствуются решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, ВС РФ даже в случаях, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с правовой позицией (письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведенное до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@). При этом следует принимать во внимание тот налоговый период, к которому такие решения относятся (письма Минфина России от 18.04.2016 N 03-04-06/22231, от 25.12.2015 N 03-04-05/76160 и др.).
Если письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.