Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация приобрела товары за границей через посредника по агентскому договору. Ссылки на то, что таможенный НДС платит агент, в договоре не было предусмотрено. При этом все пошлины и НДС уплачены на таможне агентом, таможенная декларация также оформлена на агента. Как правильно передать товары в таком случае в рамках исполнения агентского договора, если агент возместил НДС, уплаченный на таможне, самостоятельно в налоговом органе? Имел ли он на это право?

Организация приобрела товары за границей через посредника по агентскому договору. Ссылки на то, что таможенный НДС платит агент, в договоре не было предусмотрено. При этом все пошлины и НДС уплачены на таможне агентом, таможенная декларация также оформлена на агента.
Как правильно передать товары в таком случае в рамках исполнения агентского договора, если агент возместил НДС, уплаченный на таможне, самостоятельно в налоговом органе? Имел ли он на это право?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация-агент не является собственником приобретенного импортного товара. Поэтому агент не правомерно принял к вычету НДС, уплаченный им на таможне.
В данном случае указанную сумму НДС должен принять к вычету принципал, после постановки на учет приобретенных товаров, на основании товарной накладной или акта приемки-передачи товаров, оформленных агентом.
Для вычета принципалу необходимо иметь копию таможенной декларации, копию документа, подтверждающего уплату НДС агентом, агентский договор.

Обоснование позиции:
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). При этом к отношениям, вытекающим из агентского договора, по условиям которого агент действует от своего имени, применяются правила о договоре комиссии, предусмотренные гл. 51 ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям законодательства об агентском договоре и существу такого договора (ст. 1011 ГК РФ).
Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Норма п. 1 ст. 996 ГК РФ является императивной, а следовательно, в договоре, заключенном сторонами сделки, не может быть предусмотрено иное. В рассматриваемой ситуации право собственности на приобретенный товар переходит от иностранного продавца к принципалу.
По исполнении поручения агент (комиссионер) обязан представить принципалу (комитенту) отчет в порядке и сроки, предусмотренные договором, и передать ему все полученное по договору. При этом к отчету агента (комиссионера) должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных за счет принципала (комитента) (ст.ст. 999, 1008 ГК РФ).
Поскольку приобретенный агентом во исполнение посреднического поручения товар является собственностью принципала, то при получении товара от поставщика агент учитывает его как чужое имущество на забалансовом счете 002. После передачи его принципалу, например, по накладной, - списывает с указанного счета.

НДС

В силу п. 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных им при ввозе товаров на территорию РФ, в частности, в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления.
Суммы указанного налога принимаются к вычету при выполнении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ)*(1):
- товар ввезен в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления;
- товар принят к учету, что подтверждено соответствующими документами;
- товар предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС;
- имеются документы, подтверждающие уплату НДС.
Документами, служащими основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, являются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу сумм НДС (письма Минфина России от 24.08.2017 N 03-07-08/54316, ФНС России от 30.04.2013 N ЕД-4-3/8064@).
Как указывает финансовое ведомство, в случае уплаты таможенным органам НДС агентом (комиссионером), приобретающим товар по поручению принципала (комитента), налог принимается к вычету у принципала (комитента) после принятия на учет приобретенных товаров, на основании документов, подтверждающих уплату налога агентом, а также таможенной декларации (ее копии) на ввозимые товары, полученной от агента (комиссионера). При этом не имеет значения, что в таможенной декларации в качестве получателя товара указан агент (комиссионер) (письма Минфина России от 12.04.2017 N 03-07-08/21708, от 07.07.2016 N 03-07-08/39774, от 02.07.2015 N 03-07-08/38192, от 29.12.2014 N 03-07-08/68143).
В письме Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-08/297 наряду с изложенными выше условиями также названо условие о наличии агентского договора, предусматривающего уплату сумм налога агентом за принципала с последующей компенсацией этих сумм принципалом. Необходимость компенсации соответствующих сумм обусловлена тем, что в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
С учетом изложенного полагаем, что документами, подтверждающими право принципала на вычет "таможенного" НДС, уплаченного агентом, будут выступать:
- таможенная декларация (или ее копия);
- подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов по форме, установленной приложением N 1 к приказу ФТС России от 23.12.2010 N 2554 (его копия) (письмо ФНС России от 24.04.2018 N ЕД-4-15/7800);
- агентский договор, предусматривающий уплату сумм налога агентом за принципала с последующей компенсацией этих сумм принципалом;
- первичные документы, подтверждающие постановку принципалом на учет указанных товаров.
Кроме того, для подтверждения уплаты "таможенного" НДС могут дополнительно быть использованы:
- копия платежного поручения агента;
- документы, свидетельствующие о возмещении расходов, понесенных агентом в том числе на уплату "таможенного" НДС (на случай, когда в договоре не было предусмотрено возмещение таможенных платежей, - эти документы подтвердят фактическую уплату НДС принципалом).
Основанием для отражения в учете принципала операций по приобретению товаров через посредника будет являться отчет агента с приложенными к нему копиями первичных документов по сделке (письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации помимо вышеприведенных документов агент должен представить принципалу:
- отчет агента;
- копию коммерческого счета (инвойса);
- копии транспортных документов (накладных, коносамента и др.);
- акт и счет-фактуру на сумму агентского вознаграждения;
- другие документы, подтверждающие расходы агента.
Передача принципалу приобретенного для него товара должна быть оформлена первичным учетным документом (п. 8 ст. 3, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). На основании ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ форму такого документа агенту следует определить самостоятельно с учетом требований ч. 2 названной статьи (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). Для указанной цели может использоваться товарная накладная (например, по форме М-15) или акт приемки-передачи.
В рассматриваемой ситуации организация-агент могла бы принять к вычету НДС, уплаченный на таможне, если бы приобретала товары для себя с последующей перепродажей их Вашей организации. В этом случае право собственности на импортный товар перешло бы от иностранного поставщика к организации-агенту, а на основании договора купли-продажи, заключенного с Вашей организацией, - от агента к Вашей организации (п. 2 ст. 218 ГК РФ). При этом передача права собственности на товары агентом Вашей организации признавалось бы реализацией товаров (п. 1 ст. 39 НК РФ) и, соответственно, объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В таком случае агент должен был бы выставить счет-фактуру (п.п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ) и уплатить с этой операции НДС, исчисленный в порядке, установленном п. 1 ст. 154, п.п. 2, 3 ст. 164 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации агент неправомерно принял к вычету НДС, уплаченный им на таможне, что привело к недоплате НДС за соответствующий налоговый период. Поэтому он обязан внести исправления в книгу покупок за указанный налоговый период путем оформления дополнительного листа к книге покупок (п. 4 Правил ведения книги покупок), представить в налоговый орган уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ), предварительно уплатив недоимку по налогу и соответствующие ей пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения товаров через комиссионера.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

29 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ указанные суммы НДС могут быть заявлены к вычету в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет ввезенных товаров (письмо Минфина России от 22.05.2015 N 03-07-08/29571).