Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация по переходящим на 2019 год договорам выполняет электромонтажные работы. Для выполнения этих работ также по переходящим на 2019 год договорам организация приобретает материальные ценности. Как нужно правильно переходить на НДС в размере 20% с размера НДС 18%, если договора заключены с НДС 18%?

Организация по переходящим на 2019 год договорам выполняет электромонтажные работы. Для выполнения этих работ также по переходящим на 2019 год договорам организация приобретает материальные ценности.
Как нужно правильно переходить на НДС в размере 20% с размера НДС 18%, если договора заключены с НДС 18%?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговая ставка НДС является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Ставка НДС устанавливается только НК РФ и не может устанавливаться договором.
Стоимость выполненных организацией в 2019 году работ будет облагаться НДС по ставке 20% независимо от того, что указано в договоре, заключенном с заказчиком.
Аналогично и поставщик должен исчислять НДС по ставке 20%, если отгрузка товаров производится им в 2019 году.
Во избежание претензий по оплате целесообразно заключить дополнительные соглашения к договорам.

Обоснование позиции:
С 01.01.2019 основная ставка НДС повышена с 18% до 20% (Федеральный закон от 03.08.2018 N 303-ФЗ, далее - Закон N 303-ФЗ). В силу ст. 2 НК РФ, п.п. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Соответственно, уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, определяется налоговым законодательством, тогда как в рамках отношений между сторонами договора следует руководствоваться законодательством гражданским (письмо Минфина России от 16.10.2018 N 03-07-14/74188).
В определении КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.
Поэтому независимо от того, какая ставка НДС указана в договоре, при отгрузке товаров (работ, услуг), а также при получении предоплаты в 2019 году продавец обязан исчислять НДС и уплачивать его в бюджет с учетом ставки 20%.
При этом исключений в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых по договорам, заключенным до 01.01.2019, в том числе предусматривающих перечисление авансовых платежей, Законом N 303-ФЗ не предусмотрено (письмо Минфина России от 06.08.2018 N 03-07-05/55290).
Поэтому нельзя, например, в 2018 году выставить счет-фактуру на отгрузку "заранее" с НДС 20% (с расчетом на то, что оплата поступит в следующем году). А с 01.01.2019 нельзя будет выставить "отгрузочный" счет-фактуру с НДС 18% (например, под полученный в прошлом году аванс). По таким счетам-фактурам покупатель не сможет принять НДС к вычету, а продавец будет привлечен к ответственности за нарушение налогового законодательства.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, если Ваша организация начала работу 2018 году, а дата подписания акта выполненных работ (дата выполнения работ) приходится на 2019 год (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, письма Минфина России от 13.10.2016 N 03-07-11/59833, от 03.12.2015 N 03-03-06/70541, от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990), то реализация результатов этих работ облагается НДС по ставке 20% (п. 1 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@, письмо Минфина России от 07.09.2018 N 03-07-11/64178).
Если в счет выполнения этих работ организация получила аванс в 2018 году, то НДС с полученного аванса исчисляется по ставке 18/118 (пп. 2 п. 1 ст. 167, абзац 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ). На дату выполнения работ (в 2019 году) НДС, исчисленный ранее с аванса, полученного в 2018 году, по ставке 18/118, принимается к вычету в порядке, установленном п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ (п. 1.1 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).
Аналогично НДС исчисляется поставщиками товаров, с которыми Вашей организацией заключены договоры. То есть если товар будет отгружен поставщиком в 2019 году, то НДС он обязан будет исчислить с отгрузки по ставке 20% (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Если в счет этой отгрузки Ваша организация перечислила поставщику аванс в 2018 году, то "авансовый" счет-фактуру он должен выставить с суммой НДС, исчисленной по ставке 18/118. Эту сумму налога Ваша организация может принять к вычету в 2018 году (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Далее при получении товара от поставщика (2019 год) в счет ранее перечисленного в 2018 году аванса организация примет к вычету НДС, исчисленный поставщиком при отгрузке, по ставке 20% (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) и восстановит ранее принятый к вычету (в 2018 году) НДС, исчисленный по ставке 18/118 (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 1.1 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).
В то же время сумма НДС является частью цены договора, подлежащей оплате покупателем (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Указание в договоре, что его цена включает в себя НДС, по существу направлено на достижение определенности в отношениях сторон по вопросу о том, учитывается ли сумма НДС в цене договора, или этот налог предъявляется покупателю (заказчику) к уплате сверх договорной цены.
Как указывается в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, по смыслу положений п.п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Если же исходя из условий договора и иных обстоятельств, связанных с заключением договора, следует, что указанная в нем цена сформирована без учета налога, применение расчетной налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ, необоснованно (письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@).
В п. 1 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ отмечено, что внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется. Вместе с тем стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС.
Поэтому в данном случае во избежание споров по оплате с заказчиками и поставщиками организации целесообразно заключить дополнительные соглашения к действующим договорам и определить порядок расчета цены приобретаемых Вашей организацией товаров и стоимости выполненных Вашей организацией работ.
Полагаем, что при заключении этих дополнительных соглашений целесообразно уйти от указания конкретной ставки НДС, а сделать отсылку на п. 3 ст. 164 НК РФ.
Можно, например, указать, что стоимость товаров (работ, услуг) установлена без НДС, а НДС исчисляется дополнительно по ставке, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ на дату отгрузки (получения предоплаты). В таком случае окончательная стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных покупателем (заказчиком) в 2019 году, и подлежащая оплате им, увеличится.
Либо можно указать, что договорная стоимость товаров (работ, услуг) включает НДС, исчисленный по ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ. В таком случае итоговая стоимость товаров (работ, услуг) для покупателей (заказчиков) в 2019 году не изменится. А бремя повышения ставки НДС ляжет на продавца (подрядчика, исполнителя).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Переход на применение ставки НДС 20% с 2019 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

30 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.