Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Иностранная организация оказывает ежемесячно информационные услуги. НДС со 100-процентной предоплатой организация уплатила в 2018 году. По договору услуги оказываются с октября 2018 года по март 2019 года. Услуги закрываются по ежемесячным актам. В связи с изменением ставки НДС с 18 до 20 процентов следует ли организации доплатить недостающую сумму НДС? Какая ставка НДС должна быть указана в актах за январь-март 2019 года? По какой ставке и в какой момент принимается НДС к вычету?

Иностранная организация оказывает ежемесячно информационные услуги.
НДС со 100-процентной предоплатой организация уплатила в 2018 году. По договору услуги оказываются с октября 2018 года по март 2019 года. Услуги закрываются по ежемесячным актам.
В связи с изменением ставки НДС с 18 до 20 процентов следует ли организации доплатить недостающую сумму НДС? Какая ставка НДС должна быть указана в актах за январь-март 2019 года?
По какой ставке и в какой момент принимается НДС к вычету?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Перерасчет ставки НДС не производится. Доплачивать сумму НДС организации не нужно.
В актах указывается сумма НДС, исчисленная налоговым агентом и подлежащая перечислению (перечисленная) в бюджет. В данном случае в актах за январь, февраль, март указывается сумма НДС, рассчитанная как частное от деления уплаченной суммы НДС в бюджет на шесть (количество месяцев оказания услуг) (то есть исходя из ставки 18%, действующей на дату перечисления оплаты и удержания налога из дохода иностранной организации).
Если в 2018 году была перечислена 100-процентная предоплата контрагенту с учетом НДС по ставке 18/118, этот налог принимается к вычету пропорционально стоимости оказанной услуги в 2019 году.
Исчисленную, удержанную и фактически уплаченную в бюджет сумму НДС организация - налоговый агент вправе принять к вычету при соблюдении следующих условий:
- организация состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС;
- у организации имеются оформленные в установленном порядке платежные документы, подтверждающие перечисление в бюджет суммы НДС, удержанного налоговым агентом;
- услуги приобретены у иностранной организации для их использования в деятельности, облагаемой НДС;
- услуги приняты к учету;
- у организации имеется счет-фактура, который должен быть составлен самим налоговым агентом.

Обоснование позиции:
Налогоплательщиками НДС признаются в том числе иностранные организации (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ). Объектом налогообложения признается, в частности, реализация работ, услуг на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Место реализации работ, услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ. В пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ перечислены работы (услуги), место реализации которых определяется по месту осуществления деятельности покупателя. С 1 января 2017 года в этот список добавлены услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Это значит, что если покупателем услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, является российское лицо, местом реализации таких услуг признается территория РФ, и они облагаются НДС в соответствии с положениями главы 21 НК РФ.
Сумма НДС, перечисленная российской организацией в бюджет в данном случае, в дальнейшем может быть принята ею к вычету при условии, что приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил налог в бюджет в соответствии с главой 21 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ). Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций.
В соответствии с п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. В общем случае это договорная стоимость, включающая НДС. Причем на основании п. 3 ст. 153 НК РФ в случае, когда стоимость выражена в иностранной валюте, налоговая база пересчитывается налоговым агентом в рубли по курсу на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов (письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303).
Уплата налога в рассматриваемом случае производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (абзац 2 п. 4 ст. 174 НК РФ, письма Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467, ФНС России от 23.12.2015 N ЕД-4-15/22643@).
Таким образом, исчисление суммы налога налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, производится при оплате товаров (работ, услуг), т.е. либо в момент перечисления предварительной оплаты, либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет оплаты, ранее перечисленной налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, момент определения налоговой базы у такого налогового агента не возникает.
Таким образом, расчетная ставка в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, применяемая налоговым агентом, должна соответствовать налоговой ставке, действующей на дату перечисления денежных средств налогоплательщику (18/118 или 20/120).
Учитывая изложенное, если оплата в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), отгружаемых с 01.01.2019, перечислена иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах, до 01.01.2019, то исчисление НДС налоговым агентом производится на дату перечисления указанной оплаты с применением налоговой ставки 18/118 процента. При отгрузке указанных товаров (работ, услуг) в счет перечисленной ранее оплаты исчисление НДС налоговым агентом не производится (смотрите письмо ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ (пункты 2.1 (Налоговые агенты, указанные в статье 161 Кодекса) и 2.2 (Иностранные организации, указанные в статье 174.2 Кодекса)).
Аналогичная точка зрения была высказана в письме ФНС России от 19.03.2004 N 03-1-08/729/15 (в письме изложены выводы о применении ставки НДС в переходный период, когда ставка менялась с 20 процентов на 18, ознакомиться с ним можно в сети Интернет). Если перенести выводы, изложенные в письме, на сегодняшний переходный период, то получим аналогичные выводы.
Таким образом, если в 2018 году была перечислена 100-процентная предоплата контрагенту с учетом НДС по ставке 18/118, этот налог принимается к вычету пропорционально стоимости оказанной услуги в 2019 году соответственно в январе, феврале и марте. Применяемая при вычете ставка - 18 процентов.
Соответствующая сумма НДС, исчисленная налоговым агентом и подлежащая перечислению (перечисленная) в бюджет, как мы полагаем, указывается в первичных учетных документах (в вашем случае - в актах).
На основании п. 3 ст. 168 НК РФ налоговый агент, приобретающий услуги у иностранной компании, обязан составлять счета-фактуры в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Данный счет-фактура будет являться основанием для применения налоговым агентом, являющимся налогоплательщиком НДС, налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 171 НК РФ. Налоговые вычеты производятся после принятия на учет приобретенных услуг и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ) (письмо Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418). Правомерность такого подхода подтверждена решением ВАС РФ от 12.09.2013 N ВАС-10992/13.
Указанные положения применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ.
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации организация уплатила НДС в бюджет при перечислении аванса иностранному контрагенту в 2018 году, то принять сумму НДС к вычету будет возможно только после принятия к учету оказанных контрагентом услуг (в 2018 г. и частично в 2019 г.) и при наличии соответствующих первичных документов.
Исчисленную, удержанную и фактически уплаченную в бюджет сумму НДС организация - налоговый агент вправе принять к вычету при соблюдении следующих условий:
- организация состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ);
- у организации имеются оформленные в установленном порядке платежные документы, подтверждающие перечисление в бюджет суммы НДС, удержанного налоговым агентом (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приобретены у иностранной организации для их использования в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ) и приняты к учету (то есть оказаны);
- у организации имеется счет-фактура, который должен быть составлен самим налоговым агентом по общим правилам, определенным ст. 169 НК РФ и в порядке, установленном постановлением Правительства России от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) (п. 1 ст. 172 НК РФ) (смотрите письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, от 13.01.2011 N 03-07-08/06, письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@, смотрите также постановление АС Московского округа от 03.09.2014 N Ф05-9345/14 по делу N А40-149702/2013).
Учитывая сказанное, приходим к заключению, что ваша организация не должна доплачивать сумму НДС.

К сведению:
Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ в ст. 174.2 НК РФ (а также в иные положения главы 21 НК РФ) внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2019 года. Так, с этой даты обязанность по исчислению НДС будет возлагаться непосредственно на иностранную организацию, оказывающую электронные услуги, независимо от того, кто является покупателем - физическое лицо, ИП или юридическое лицо (смотрите информацию ФНС России от 05.12.2017). В соответствии с положениями ст. 174.1 НК РФ, вступающими в силу с 1 января 2019 года (в предусмотренной на сегодняшний день редакции), налоговыми агентами в отношении услуг, указанных в этой статье, могут являться только посредники (организации и ИП). Непосредственные покупатели таких услуг налоговыми агентами признаваться не будут. Смотрите также письмо Минфина России от 24.10.2018 N 03-07-08/76139.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

1 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.