Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Организация хочет разместить рекламную информацию на автомобилях своих сотрудников. Сотрудники занимаются мобильным мерчандайзингом, то есть разъезжают на своих автомобилях по городу и раскладывают товар в торговых точках. Собственники транспортных средств никаких самостоятельных действий по размещению рекламы не выполняют (рекламу не изготавливают, самостоятельно не наносят). В соответствии с условиями договора собственники транспортных средств предоставляют их организации для нанесения рекламного изображения и в дальнейшем пользуются транспортным средством в обычном порядке (то есть в договоре не установлена обязанность собственника транспортных средств использовать определенный маршрут или находиться в определенном месте в течение оговоренного времени). Заключив с ними договор на размещение рекламы на транспортных средствах, какие налоги организация должна будет заплатить по договору? Признаются ли выплаты по такому договору объектом обложения страховыми взносами?

Организация хочет разместить рекламную информацию на автомобилях своих сотрудников. Сотрудники занимаются мобильным мерчандайзингом, то есть разъезжают на своих автомобилях по городу и раскладывают товар в торговых точках.
Собственники транспортных средств никаких самостоятельных действий по размещению рекламы не выполняют (рекламу не изготавливают, самостоятельно не наносят). В соответствии с условиями договора собственники транспортных средств предоставляют их организации для нанесения рекламного изображения и в дальнейшем пользуются транспортным средством в обычном порядке (то есть в договоре не установлена обязанность собственника транспортных средств использовать определенный маршрут или находиться в определенном месте в течение оговоренного времени).
Заключив с ними договор на размещение рекламы на транспортных средствах, какие налоги организация должна будет заплатить по договору? Признаются ли выплаты по такому договору объектом обложения страховыми взносами?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Выплаты физическому лицу по договору, предметом которого является только предоставление транспортного средства для размещения рекламы, не признаются объектом обложения страховыми взносами. Тот факт, что рассматриваемый договор заключен с лицом, с которым также заключен трудовой договор, не означает, что любые выплаты в пользу лица признаются выплатами, совершенными в рамках трудовых отношений.
В случае, если собственник транспортного средства по условиям такого договора также оказывает какие-либо услуги (самостоятельно наносит рекламу, двигается по установленному маршруту, осуществляет движение с определенной скоростью и т.п.), то выплаты по такому договору может быть признаны объектом обложения страховыми взносами.
Выплаты по рассматриваемому договору признаются доходом для целей НДФЛ.

Обоснование вывода:
Правовая природа договора на предоставление в пользование транспортного средства (его поверхности) для размещения рекламы
В соответствии с ч. 1 ст. 20 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.
С одной стороны, договор на использование поверхности транспортного средства для размещения рекламы не является договором аренды. Например, к такому выводу пришел Президиум ВАС в п. 1 Информационного письма от 11.01.2002 N 66 в отношении размещения рекламы на крыше здания, но он полностью справедлив и для размещения рекламы на поверхностях кузова транспортного средства.
В то же время такой договор не является и договором на оказание услуг. Так, предметом договора возмездного оказания услуг является совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности (ст. 779 ГК РФ). Между тем в рассматриваемой ситуации предметом заключенного сторонами договора не является выполнение каких-либо действий или деятельности собственником автомобиля. Предметом договора является предоставление собственником автомобиля организации для самостоятельного и за свой счет размещения ею рекламы (нанесения изображения). То есть разработка, изготовление и нанесение изображения на автомобиль осуществляются без участия собственника. В дальнейшем на собственника автомобиля не накладываются какие-либо обязательства по изменению порядка использования автомобиля (установление маршрута, посещение конкретных мест, стоянка в определенных местах и т.п.).
Договор на использование автомобиля для размещения на его поверхности рекламы по своей природе является не поименованным договором (п. 2 ст. 421 ГК РФ), предметом которого выступает возможность использования конструктивного элемента. Такой договор не относится ни к одной из предусмотренных законом категорий договоров, но и не противоречит закону, поэтому признается допустимым в силу принципа свободы договора (постановление АС Московского округа от 25.03.2016 N Ф05-2741/16 по делу N А40-39653/2015).
В постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64 указано, что к договорам пользования несущей стеной или крышей здания для размещения наружной рекламы применяются по аналогии положения законодательства о договоре аренды. Полагаем, что в рассматриваемой ситуации также идет речь о предоставлении в пользование части автомобиля (поверхности) для размещения рекламы, и в части налоговых последствий должно рассматриваться по аналогии положений законодательства о договоре аренды.
Отметим, что, например, для целей применения положений главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ Минфин России и налоговые органы рассматривали договор на размещение рекламы на транспортном средстве как договор, аналогичный договору аренды поверхности транспортного средства (письма Минфина России от 30.04.2009 N 03-11-06/3/119, от 28.04.2009 N 03-11-06/3/110, от 26.03.2009 N 03-11-06/3/81, от 20.02.2009 N 03-11-09/64, ФНС России от 31.03.2008 N 02-7-11/104).

Взносы

Для организаций объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ):
- в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
- по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
- по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Аналогичные положения содержатся в п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ). В связи с чем в дальнейшем в ответе речь идет об обложении страховыми взносами также и в отношении взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - НС и ПЗ).
Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения физлицам, перечисленные в п.п. 4-7 ст. 420 НК РФ. Так, в соответствии с п. 4 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
Как указано выше, по договору предоставления автомобиля для размещения рекламы оказания услуг не происходит, а происходит передача имущества в пользование, таким образом, в силу п. 4 ст. 420 НК РФ плата, выплачиваемая собственнику транспортного средства, не признается объектом обложения страховыми взносами.
Каких-либо разъяснений контролирующих органов или примеров судебной практики относительно обложения страховыми взносами выплат по договорам на предоставление транспортных средств (или иного имущества) для размещения рекламы мы не обнаружили.
В то же время, как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.10.2013 N 3710/13 к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законе должны применяться единые налоговые последствия.
В связи с чем, а также исходя из выводов, содержащихся в вышеуказанном постановлении Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 64, полагаем возможным рассматривать выплаты по договору на предоставление транспортного средства для размещения рекламы по аналогии с выплатами по договору аренды для целей применения главы 34 НК РФ и Закона N 125-ФЗ.
В письме Минфина России от 01.11.2017 N 03-15-06/71986 указано, что договор аренды транспортного средства относится к договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), и арендная плата, установленная такими договорами аренды, заключенными между организацией и физическими лицами, являющимися и не являющимися работниками организации, и выплачиваемая данным физическим лицам, не является объектом обложения страховыми взносами согласно п. 4 ст. 420 НК РФ.
Отметим, что ранее суды также неоднократно высказывали мнение о том, что сумма арендной платы по договору аренды транспортного средства, не предусматривающему оказание за плату услуг по его управлению, страховыми взносами не облагается на основании части 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ (смотрите, например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 06.02.2017 N Ф04-7008/17, АС Волго-Вятского округа от 22.01.2016 N Ф01-5656/15, АС Центрального округа от 27.05.2015 N Ф10-1303/15, Седьмого ААС от 02.12.2016 N 07АП-10355/16).
По нашему мнению, приведенный правовой подход применим и к п. 4 ст. 420 НК РФ в силу идентичности его содержания части 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ.
Отметим также, что тот факт, что в рассматриваемом случае договор предоставления транспортного средства для размещения рекламы заключается с лицом, с которым также заключен трудовой договор, не означает, что любые выплаты, осуществляемые в пользу такого лица, связаны с выполнением им трудовых функций. Судьи при рассмотрении различного вида выплат работникам основываются на позиции, указанной в постановлении Президиума ВАС от 14.05.2013 N 17744/12, в соответствии с которой факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.
В рассматриваемом случае следует отделять выплаты, осуществляемых в рамках трудовых отношений, от выплат, осуществляемых в рамках отношений по договору о передаче имущества в пользование для размещения рекламы.

НДФЛ

Доходы физического лица, полученные по договору о передаче транспортного средства в пользование для размещения рекламы, признаются объектом налогообложения и подлежат обложению НДФЛ. Налогообложение физического лица, являющегося резидентом РФ, производится по ставке в размере 13% (пп. 4 п. 1 ст. 208, ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ).
При этом организация при выплате денежных средств физическому лицу является налоговым агентом и обязана удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, а также представить в налоговый орган сведения о выплаченных арендодателю доходах (п. 1 ст. 226 НК РФ, п. 2 ст. 230 НК РФ, письма Минфина России от 07.11.2011 N 03-04-06/3-298, ФНС России от 01.11.2010 N ШС-37-3/14584@, УФНС России по г. Москве от 23.09.2010 N 20-15/3/100407).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

11 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.