Новости и аналитика Правовые консультации Налоги и налогообложение Стационарным рабочим местом для целей налогового контроля признается рабочее место, созданное на срок более месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ). Головная организация (далее - Организация), ее филиал (далее - Филиал) и предполагаемое временное рабочее место по договору коворкинга (далее - Рабочее место) находятся в разных городах. Договор коворкинга пока не заключен. В город, где предполагается размещение временного рабочего места офисного типа (далее - город коворкинга), по служебной необходимости периодически приезжают в командировку сотрудники Филиала, которым необходимо временное место для работы. Кроме того, в городе коворкинга дистанционно работает сотрудник Организации, который периодически (неофициально) также будет пользоваться временным рабочим местом (далее также - ВРМ). Предполагается, что договор коворкинга будет заключен между филиалом и третьим юридическим лицом (далее - ЮЛ), находящимся в городе коворкинга, которое по мере необходимости будет предоставлять ВРМ сотрудникам Организации и ее Филиала. Не возникает ли риска признания рабочего места стационарным для целей налогового контроля у филиала, если он будет заключать каждый месяц договор коворкинга в другом городе, при этом каждый договор будет заключен на срок менее месяца (и на разное количество дней в каждом месяце)?

Стационарным рабочим местом для целей налогового контроля признается рабочее место, созданное на срок более месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Головная организация (далее - Организация), ее филиал (далее - Филиал) и предполагаемое временное рабочее место по договору коворкинга (далее - Рабочее место) находятся в разных городах. Договор коворкинга пока не заключен.
В город, где предполагается размещение временного рабочего места офисного типа (далее - город коворкинга), по служебной необходимости периодически приезжают в командировку сотрудники Филиала, которым необходимо временное место для работы. Кроме того, в городе коворкинга дистанционно работает сотрудник Организации, который периодически (неофициально) также будет пользоваться временным рабочим местом (далее также - ВРМ).
Предполагается, что договор коворкинга будет заключен между филиалом и третьим юридическим лицом (далее - ЮЛ), находящимся в городе коворкинга, которое по мере необходимости будет предоставлять ВРМ сотрудникам Организации и ее Филиала.
Не возникает ли риска признания рабочего места стационарным для целей налогового контроля у филиала, если он будет заключать каждый месяц договор коворкинга в другом городе, при этом каждый договор будет заключен на срок менее месяца (и на разное количество дней в каждом месяце)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации у работодателя отсутствует возможность осуществления контроля рабочего места в городе, где предполагается размещение временного рабочего места. Соответственно, создаваемые временные рабочие места нельзя признать стационарными, а следовательно, нет оснований говорить о создании обособленного подразделения для целей налогообложения.

Обоснование позиции:
Коворкинг-центр - это специализированный центр совместного доступа (центр краткосрочной аренды помещений для групповой и/или индивидуальной работы индивидуальных предпринимателей и микропредприятий) (постановление Правительства Москвы от 22.02.2012 N 64-ПП).
Для целей законодательства о налогах и сборах под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (п. 2 ст. 11 НК РФ).
В целях проведения налогового контроля организация подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений (п. 1 ст. 83 НК РФ). Организации обязаны сообщать в налоговый орган обо всех обособленных подразделениях российской организации, созданных на территории РФ, об изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения о таких обособленных подразделениях и обо всех обособленных подразделениях, которые закрываются этой организацией (пп.пп. 3 и 3.1 п. 2 ст. 23 НК РФ).
Рабочим местом признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (п. 1 ст. 11 НК РФ, часть шестая ст. 209 ТК РФ).
Таким образом, возникновение обособленного подразделения Организации налоговое законодательство связывает с наличием следующих критериев:
- территориальная обособленность;
- наличие стационарных (созданных на срок более одного месяца) рабочих мест, оборудованных вне места государственной регистрации Организации (или ее Филиала);
- ведение деятельности через это подразделение;
- осуществление работодателем контроля рабочего места (смотрите постановления АС Западно-Сибирского округа от 11.06.2015 N Ф04-20325/15, АС Поволжского округа от 16.11.2016 N 06-14530/16).
На основании ст. 209 ТК РФ рабочим местом признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. В свою очередь, контроль предполагает наличие у работодателя прав по распоряжению, пользованию и владению помещением, а также необходимыми для работы оборудованием и инструментами (постановление ФАС Московского округа от 02.03.2009 N КА-А40/817-09, письмо Минфина России от 19.05.2017 N 03-02-07/1/30937).
Если принимать во внимание, что коворкинг - это краткосрочная аренда, то наличие права пользования рабочим местом у работодателя, на первый взгляд, есть. Так, согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Вместе с тем, если договором коворкинга не предусмотрено предоставление в пользование конкретного рабочего места (предполагается право использовать любое свободное), значит, наличие права пользования имуществом в такой ситуации вряд ли возникает. Скорее, в такой ситуации речь идет об оказании услуг по предоставлению возможности использовать территорию коворкинга.
Получается, что в анализируемой ситуации выполняются критерии территориальной обособленности ВРМ от Организации и ее Филиала, а также ведения деятельности на этом рабочем месте. Однако, на наш взгляд, остальные критерии не выполняются. Например, как мы показали, у работодателя нет прав по распоряжению, пользованию и владению помещением в городе коворкинга (если конечно договором не предусмотрено использование конкретного места).
Из материалов судебной практики (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 N Ф07-288/2010 по делу N А05-9705/2009, ФАС Московского округа от 02.03.2009 N КА-А40/817-09, Пятнадцатого ААС от 20.04.2012 N 15АП-3293/12, Восьмого ААС от 04.03.2015 N 08АП-102/15) следует, что контроль рабочего места работодателем предполагает наличие у работодателя прав по распоряжению, пользованию и владению помещением, а также необходимыми для работы оборудованием и инструментами. В качестве доказательства создания обособленного подразделения могут выступать, в частности, договоры аренды помещения, в котором подразделение осуществляет деятельность; трудовые договоры (контракты), заключенные с сотрудниками подразделений, в которых рабочим местом работника значится место нахождения обособленного подразделения; приказ о назначении; наличие табеля учета рабочего времени сотрудников, осуществляющих деятельность в обособленном подразделении.
Сотрудники Филиала, приезжающие в город коворкинга, ведут трудовую деятельность на ВРМ, находящемся под контролем ЮЛ, которое и предоставляет то или иное рабочее место сотрудникам. По нашему мнению, в этой ситуации нельзя сказать, что Филиал осуществляет контроль рабочего места в городе коворкинга. Данная точка зрения находит подтверждение в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.08.2011 N Ф04-4111/11 (смотрите также письмо Минфина России от 05.10.2012 N 03-02-07/1-238).
Для случая разъездного характера работы аналогичную позицию занимали и финансовые органы (письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-02-07/1/18634, от 01.03.2012 N 03-02-07/1-50). Специалисты финансового ведомства также неоднократно отмечали отсутствие признаков создания обособленного подразделения и в дистанционной работе подразделения (письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-04-06/61300, от 19.07.2013 N 03-03-06/1/28350, от 17.07.2013 N 03-02-07/1/27861, от 04.07.2013 N 03-02-07/1/25829, от 01.07.2013 N 03-02-07/1/24992).
В частности, в рассматриваемой ситуации работодатель не имеет возможности вести учет времени, фактически отработанного каждым работником в городе коворкинга (ст. 91 ТК РФ). Также у работодателя отсутствуют возможности по обеспечению безопасных условий и охраны труда, в том числе проведение специальной оценки условий труда (ст. 212 ТК РФ). Нет и возможности проверить, соблюдаются ли требования СанПиН 2.2.4.3359-16 "Санитарно-эпидемиологические требования к физическим факторам на рабочих местах", утвержденные постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 21.06.2016 N 81. Теоретически этим могло бы заняться ЮЛ, предоставляющее места по договору коворкинга, но оно не является работодателем.
В связи с изложенным мы полагаем, что в анализируемой ситуации у работодателя (как Организации, так и Филиала) отсутствует возможность осуществления контроля рабочего места в городе коворкинга. Соответственно, создаваемые временные рабочие места нельзя признать стационарными. К тому же срок договора коворкинга каждый раз составляет менее месяца, и, как мы поняли, предполагаются временные разрывы между периодами аренды (сотрудники приезжают периодически). Следовательно, нет оснований говорить о создании обособленного подразделения для целей налогообложения.
Заметим, что при наличии договора аренды офисного помещения (или аренды рабочего места) велик риск признания такого помещения стационарным рабочим местом. Дело в том, что даже если каждый сотрудник будет присутствовать на ВРМ меньше месяца, но сам договор заключен на срок более месяца, само рабочее место может быть признано стационарным. О существенности наличия договоров аренды говорится в перечисленных выше материалах судебной практики.
В письме Минфина России от 10.04.2018 N 03-02-07/1/23401 рассмотрен случай предполагаемой аренды офисного помещения, территориально обособленного от места нахождения организации, которое будет оборудовано для ведения переговоров и по месту нахождения которого постоянно будут совершаться деловые поездки руководителей или иных представителей организации. Налоговый орган пришел к выводу, что при такой характеристике места деятельности организации имеются признаки обособленного подразделения. В этом же письме было обращено внимание, что в соответствии с п. 9 ст. 83 НК РФ в случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается налоговым органом.
Налоговый орган принимает необходимое решение, в частности на основе представленных организацией договоров на оказание услуг, трудовых договоров и иных документов, подтверждающих характер отношений между организацией, ее работниками и заказчиками услуг, а также других документов, позволяющих установить фактические обстоятельства осуществления исполнителем деятельности (письмо Минфина России от 30.04.2013 N 03-02-07/1/15201). Для решения вопроса о наличии (отсутствии) признаков обособленного подразделения учитывается также содержание договора аренды помещения (письмо ФНС России от 03.11.2017 N ГД-3-14/7222@). Поэтому полагаем, что в любом случае не следует заключать договоры аренды с датами начала действия, следующими непосредственно за датой окончания предыдущего.
Представляется, что если договор коворкинга предусматривает использование какого-то конкретного рабочего места, расположенного в определенной сторонами части помещения, то отношения сторон возможно оформить договором аренды. В этом случае организация как арендатор оплачивает право пользования площадью, переданной согласно акту приема-передачи. Если же рабочее место индивидуализировать нельзя и предполагается использование любого свободного места в общем пространстве, договор может быть составлен по типу возмездного оказания услуг, его условиями будет предусмотрена возможность использования рабочего пространства в течение оплаченного периода времени.
В этой связи, учитывая повышенное внимание к договорам аренды помещений, возможно, стоит составить договор коворкинга не по модели договора аренды, а по модели договора возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ). В этом случае налоговых рисков мы не усматриваем.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Обособленное подразделение для целей налогового контроля (учета);
- Энциклопедия решений. Постановка на учет в налоговых органах и снятие с учета филиалов, представительств, иных обособленных подразделений.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

6 июля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.